Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2017 r., I FSK 271/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2017 r., I FSK 271/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3841/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 2 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) oddalił skargę M. C. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "F." sp. z o.o. w W. (Spółka) w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 58.243,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.197 zł. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił powyższe orzeczenie, orzekając o odpowiedzialności skarżącego w niższej kwocie, 57.922,26 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 30.030 zł. Organ wskazał, że wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej był członkiem jej jednoosobowego zarządu. W sprawie nie stwierdzono następstwa żadnej z przesłanek egzoneracyjnych.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

7 1) art. 210 § 1 oraz art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) polegające na rażąco błędnym orzeczeniu o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, gdy odpowiedzialność członka zarządu ma zawsze charakter subsydiarny i jest możliwa jedynie wtedy, kiedy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; w niniejszej sprawie można by natomiast orzec o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki, tego jednak organ odwoławczy nie uczynił;

8 2) art. 116 § 1 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki, brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

9 4) art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżącego wierzytelności jako majątku Spółki, z którego może być przeprowadzona egzekucja; organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia wysokości wierzytelności przysługujących Spółce od kontrahentów z Rosji oraz nie podjęły ewentualnej egzekucji z tych wierzytelności;

10 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

11 3.1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że organy podatkowe wykazały, iż przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła definitywnie z końcem 2006 r., zatem na początku 2007 r. (do 14 stycznia 2007 r., najpóźniej do 31 stycznia 2007 r.) powinny być podjęte przez zarząd Spółki działania z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej prawo u.n.). Potwierdzeniem tego były dane wskaźnikowe Spółki, analiza przychodów, dochodów i strat tego podmiotu za lata 2008 - 2009 na podstawie deklaracji CIT - 8, osiąganych obrotów w latach 2008 - 2009 na podstawie deklaracji VAT-7 (także za lata późniejsze).

12 3.2. Sąd dodał, że niewypłacalność Spółki powstała w czasie, kiedy prezesem zarządu był skarżący i w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ egzekucyjny wzywał Spółkę do przedstawienia jej majątku (ruchomości, nieruchomości, rachunków bankowych, należności od kontrahentów, należności i praw majątkowych, posiadanych środków finansowych). Skarżący jako członek zarządu poinformował organ egzekucyjny w piśmie z 22 maja 2013 r., stanowiącym wykaz składników majątku Spółki, że posiada ona także "należności w Rosji od kontrahentów, które wciąż usiłuje odzyskać", nie precyzując ani kwot należności, ani danych identyfikacyjnych kontrahentów. Organ, stosownie do zamieszczonej w wymienionym piśmie listy polskich przedsiębiorców - dłużników Spółki, wraz z danymi adresowymi i kwotami wierzytelności - wystosował zajęcia do wszystkich ujętych na liście krajowych kontrahentów Spółki.

13 3.3. Sąd zauważył, że w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z 7 czerwca 2013 r. (zatem sporządzonym po piśmie z dnia 22 maja 2013 r.) w rubrykach dotyczących praw majątkowych stanowiących własność Spółki oraz jej majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, odnotowano "nie dotyczy" a na etapie postępowania o odpowiedzialności podatkowej, skarżący wskazał w piśmie z 4 marca 2014 r., że Spółce przysługują środki od rosyjskiej firmy, które będą przekazywane na zaległości, tak jak będzie przebiegało ich ratalne przekazywanie przez stronę rosyjską. Z pisma tego wynikało, że zakres regulowania zaległości podatkowych Spółka uzależniła od środków pozyskiwanych od kontrahenta z Rosji (bez konkretnego wskazania, o jakiego kontrahenta i kwotę chodzi).

14 3.4. Sąd uznał, że w opisanej sytuacji nie można przyjąć, że został wskazany majątek Spółki, do którego można było skierować efektywną egzekucję oraz, że dysponuje ona majątkiem czy środkami gwarantującymi znaczną, bądź całkowitą spłatę zaległości w innej formie, niż ta zapoczątkowana przez Spółkę, tj. okazjonalnych wpłat o stosunkowo niewielkich kwotach w porównaniu z zaległościami podatkowymi wynikającymi z zaskarżonej decyzji, a uzależnionych od przekazywania środków przez "rosyjski podmiot". Nie można bowiem przyjąć, że wierzytelności od bliżej nieokreślonego kontrahenta rosyjskiego gwarantują rzeczywiste uregulowanie długów podatkowych, dowodząc posiadanie przez Spółkę majątku, który czyniłby nieuzasadnione przyjęcie na gruncie niniejszej sprawy bezskuteczności egzekucji.

15 3.5. Sąd wskazał, że nie było konieczne, dla wykazania zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. W sprawie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, z zastosowaniem kilku sposobów egzekucji (egzekucja z rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności, przydzielenie tytułów wykonawczych do służby poborcom, poszukiwanie majątku spółki poprzez stosowne zapytania do CEPiK, CEKW, korespondencja organu egzekucyjnego z samą Spółką). Organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego wykazał się aktywnością, lecz zajęcia okazały się nieskuteczne, ponieważ część firm nie potwierdziła istnienia wierzytelności na rzecz Spółki, a część nie podjęła nawet korespondencji. Wobec czego, nie było podstaw do przeprowadzania kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego czy oszacowywania zajętego prawa majątkowego przez biegłego skarbowego.

16 3.6. Końcowo Sąd odniósł się także do oceny, czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. W tym zakresie odwołał się do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej Ksh). Wskazał także na wyrok Sądu Najwyższego z 12 października 2011 r., II CSK 29/11, w którym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 Ksh, lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, iż członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

17 4. Skarga kasacyjna

18 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztu postępowania według norm przepisanych.

19 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

20 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. dalej ustawa p.u.s.a.) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i art. 108 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi;

22 b) art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i art. 108 § 1 Op, polegające na błędnym nieuwzględnieniu skargi, mimo istniejących ku temu podstaw i niewłaściwym uznaniu, że w sprawie zaktualizowała się przesłanka bezskuteczności egzekucji stanowiąca podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki;

23 2) przepisów postępowania przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 a) art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i art. 108 § 1 O.p., polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi;

25 b) art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i art. 108 § 1 O.p., polegające na błędnym nieuwzględnieniu skargi, mimo istniejących ku temu podstaw i niewłaściwym uznaniu, że w sprawie zaktualizowała się przesłanka bezskuteczności egzekucji stanowiąca podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz niewłaściwym uznaniu że zaskarżona decyzja prawidłowo określa wysokość odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

26 4.2. Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 ustawy p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

29 5.2. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w sferze materialnej jak i procesowej, koncentrowały się na dwóch kwestiach, zdaniem skarżącego, nieprawidłowo rozstrzygniętych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji: braku wykazania przez organy przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz prawidłowego wyliczenia kwoty zaległości podatkowych Spółki, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego.

30 5.3. W ramach pierwszej kwestii, którą traktował łącznie, skarżący w istocie podnosił dwie okoliczności – że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone przed wszczęciem wobec niego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, jako brak wykazania przez organ warunku nieskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. oraz zmierzał do uwolnienia się od odpowiedzialności podnosząc, że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

31 5.4. W tym kontekście skarżący formułował zarzuty naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wykazania, że egzekucja była nieskuteczna wobec całego majątku Spółki, a nie tylko z wybranych składników. Zdaniem skarżącego zabrakło analizy należności Spółki wobec kontrahentów rosyjskich, na które skarżący powoływał się w piśmie z 22 maja 2013 r. i 4 marca 2014 r. Dane kontrahentów i wysokość należności wynikały z "analityki konta". Zdaniem skarżącego organy powinny były podjąć próbę wyegzekwowania należności od kontrahentów z Rosji.

32 5.5. Oceniając tak sformułowany i uzasadniony zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Należy bowiem podnieść, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu do ustalenia organów o istnieniu przesłanki "bezskuteczności egzekucji" w sprawie, wskazując na liczne czynności podejmowane w ramach egzekucji administracyjnej. Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej ustaleń co do złej kondycji finansowej Spółki, jako stanu, który istniał już od początku 2007 roku. Wynikało to z obiektywnych danych wskaźnikowych dotyczących Spółki; analizy przychodów, dochodów i strat za lata 2008 – 2009 (deklaracje CIT-8, VAT-7), których nie kwestionował. Co istotne z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, sporządzonego 7 czerwca 2013 r., w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, (k.33 akt adm) nie wynika, by powoływano się w nim na inne prawa majątkowe Spółki, które obecnie wskazuje skarżący. Ustalenie takie pozostają w sprzeczności z pismami skarżącego, w których powoływał się na aktualne wierzytelności wobec rosyjskich kontrahentów. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takich rozbieżności, powtarzając swoje stanowisko z pominięciem argumentacji Sądu pierwszej instancji.

33 5.6. Skarżący nie podważył także oceny Sądu, który – przy okazji powoływania się przez skarżącego na wierzytelności wobec polskich kontrahentów (lista 25 podmiotów zawarta w piśmie z 13 sierpnia 2013 r., wobec których Spółce miały przysługiwać wierzytelności) - powołał się na ustalenia o nieskuteczności prób dokonania zajęć u tych podmiotów. W efekcie późniejsze powoływanie się na wierzytelności wobec "kontrahentów z Rosji", bez dodatkowego uzasadnienia i wykazania realności takich roszczeń, dawało podstawy do potraktowania tego argumentu jako gołosłownego.

34 5.7. Niesporne jest, że w sprawie zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. W ramach tego postępowania, w którym podstawą tytułu wykonawczego wystawionego 7 lipca 2009 r. była zaległość podatkowa wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 roku, podjęto wiele czynności egzekucyjnych: dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w szeregu banków (w większości nieskutecznych, w przypadku skutecznego zajęcia doszło natomiast do zbiegu egzekucji). Z protokołu majątkowego Spółki wynikało, że od kilku lat nie prowadzi działalności, nie osiąga żadnych obrotów; na ten moment jej własnością pozostawał jedynie uszkodzony samochód marki Chevrolet rok prod. 1992 i samochodu ciężarowego FSC Lublin. Na podstawie deklaracji CIT-8 za lata 2008-2013 ustalono, że Spółka wykazywała stratę odpowiednio: 25.341,43 zł w 2009 r, 1061,73zł w 2010 r., 34.564 zł w 2011 r., 1300 zł w 2012 r. i 1200 zł w 2013 roku. - okoliczności te nie były sporne.

35 5.8. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2017 poz 1201), również postępowanie prowadzone w zakresie zaległości w podatku dochodowym z powodu braku majątku i pozytywnych rokowań na zmianę tej sytuacji w przyszłości. Jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji w sprawie rzeczywiście wydana została przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego (17 kwietnia 2014 roku), to nie jest to równoznaczne z brakiem wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, ponieważ przebieg postępowania egzekucyjnego dostarczał wystarczająco dużo informacji o stanie majątkowym Spółki.

36 5.9. W ocenie tych okoliczności należy uwzględnić także treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn akt II FPS 6/08 (dostępna na www.orzeczeniansa.gov.pl), w której rozstrzygnięto, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale.

37 5.10. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej, że skarżący wskazał majątek, z którego mogłoby zostać zaspokojone zobowiązania Spółki, co wykazał w pismach z 22 maja 2013 r. i 4 marca 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, go za niezasadny. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu sformułowanego w tożsamej postaci w skardze. Jednostronicowe pismo z 4 marca 2014 r. nie zawiera żadnych danych pozwalających zidentyfikować rzekome wierzytelności wobec "kontrahenta z Rosji" (k. 86 akt). Podobnie pismo z 22 maja 2013 r. zawierające informację o ruchomościach i wykaz polskich podmiotów, wobec których Spółka miała mieć wierzytelności (k.42-43 akt adm). Do pisma tego załączony został wydruk (jednostronicowy) będący zestawieniem obrotów i sald za 2010 r., w którym pod nazwą konta znajdują się nazwy podmiotów/podmiotu z Petersburga. Nie sposób odczytać pełnych danych firmy, ani tym bardziej wywieźć z tego dokumentu, że Spółka ma jakąś wierzytelność wobec tego podmiotu (podmiotów). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do etapu postępowania kasacyjnego skarżący nie wyjaśnił jednoznacznie, ani nie wykazał okoliczności posiadania przez Spółkę wierzytelności w tym zakresie, które pozwoliłyby pokryć zaległości podatkowe Spółki w jakiejkolwiek części. Stąd na bazie zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia nie można było postawić zarzutu niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie.

38 5.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 ustawy p.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie), w związku z art. 116 § 1 O.p. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne. Skarżący nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji o prawidłowym i kompleksowym przeprowadzeniu postępowania w zakresie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, której był członkiem zarządu według zasad wyznaczonych w art 116 O.p.

39 5.12. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych na tle drugiego problemu – braku prawidłowości wyliczenia kwoty zaległości podatkowej Spółki, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, wobec nieuwzględnienia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 roku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak wywodów dotyczących tej okoliczności. Zarzutu takiego skarżący nie zawarł w skardze do Sądu pierwszej instancji. Problem korekty podnoszony był, natomiast w odwołaniu i marginalnie odniósł się do niego organ w zaskarżonej decyzji, nie dostrzegając wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, który pozostaje związany granicami zarzutów skargi kasacyjnej, nie ma podstaw prawnych do oceny tego zarzutu i rozstrzygania, czy podnoszona okoliczność miała wpływ na wynik sprawy.

40 5.13. Zarzuty skargi kasacyjnej związane z okolicznością ustalenia wpływu przedmiotowej korekty na wysokość zaległości podatkowych Spółki (pkt 3 i 4) są tożsame z zarzutami dotyczącymi pierwszej spornej kwestii, wzbogaconymi o powołanie art. 108 § 1 O.p. Skarżący natomiast zaniechał podniesienia zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 135 § 1 ustawy p.p.s.a. czy art. 141 § 1 ustawy p.p.s.a., które dawałyby podstawę do odniesienia się do braku orzeczenia w zakresie wysokości zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutami naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. i art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie mógł podać kontroli wagi pominięcia przez organy i Sąd korekty deklaracji VAT-7 Spółki za lipiec 2014 r. Jednocześnie wskazać należy, że nietrafność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. polega na tym, że przepisy te mają charakter ustrojowy. Ich naruszenie następowałoby wówczas, gdyby Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według innych wskazań, niż zgodność z prawem, bądź z zakresu innego niż określony w § 1. Takiego uzasadnienia zarzutu skarżący w ogóle nie formułował.

41 5.14. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. powiązaniu z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349).