Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., I FSK 2633/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., I FSK 2633/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 387/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11571 (jedenaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 387/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS", "Organ odwoławczy") z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

3 Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

4 Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "DUKS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 29 listopada 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za styczeń 2012 r. w kwocie 217 119 zł oraz za luty 2012 r. w kwocie 324 353 zł.

5 Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji za ww. okresy, ponieważ stwierdził, że podmioty widniejące, jako sprzedawcy na wystawionych na rzecz Strony fakturach zakupu krajowego, jak i dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie nie były rzeczywistym źródłem pochodzenia "nabywanego" przez Skarżącego towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że Skarżący świadomie zaangażował się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych oraz był aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika", pełniąc w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Tak nabyty towar, w ramach odgórnie zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej, o której Skarżący miał pełną wiedzę, będąc w stałym kontakcie z jego ważnymi "osobistościami", "sprzedawał" na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych pełniących najczęściej w całym procederze role znikających podatników. W związku z tym DUKS uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. krajowe podmioty.

6 Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 27 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z 29 listopada 2016 r.

7 Odnosząc się do kwestii przedawnienia Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 30 października 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do lutego 2012 r., składanych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 25 sierpnia 2010 r. do 20 marca 2012 r., a dotyczących rozliczenia Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J., na skutek zawyżenia w tych deklaracjach oraz w ich korektach nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy tego podatnika, w wyniku bezpodstawnego ujęcia w tych rozliczeniach podatku naliczonego VAT, z uwagi na posłużenie się 140 nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz J. przez podmioty: H., K. Q. oraz H., które to faktury w rzeczywistości nie przedstawiały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, a w konsekwencji doprowadzenia go do dokonania na rachunek bankowy J. nienależnego zwrotu podatku VAT za okresy od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. w łącznej kwocie 828 000 zł, która to kwota stanowi dużą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "kks") i z art. 62 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), pismem z 14 grudnia 2017 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to zostało doręczone 22 grudnia 2017 r. pełnomocnikowi Skarżącego drogą elektroniczną. W oparciu o powyższe Organ odwoławczy uznał, że z dniem 30 października 2015 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do lutego 2012 r.

8 W dalszej części uzasadnienia DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zarzutów odwołania i uznał postępowanie kontrolne prowadzone w przedmiotowej sprawie za przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami podatkowymi unormowanymi w o.p.

9 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP; art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

10 W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

11 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji obszernie przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Przypomniał, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pomimo tego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego pochodzi z 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organy dokonywały odpowiednio w 2015 r. i 2017 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniana uchwała. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc moc "wsteczną".

12 Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia art. art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

13 Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał merytorycznych zarzutów wywiedzionych w skardze uzasadniając, że ocena merytorycznych aspektów sprawy będzie możliwa po ustaleniu, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeśli bowiem doszło do upływu terminu przedawnienia, zarzuty skargi w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia staną się bezprzedmiotowe.

14 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

15 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter, gdy należało przyjąć, że w treści uzasadnienia decyzji wskazano przesłanki przemawiające za zasadnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji "uchybień" skutkowało uwzględnieniem skargi Skarżącego, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić;

16 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy następujących faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji:

17 a. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, tj. 30 października 2015 r.;

18 b. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po kontroli skarbowej, w trakcie której zebrano materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa karnego skarbowego;

19 c. Skarżący podał w deklaracjach dane niezgodne ze stanem rzeczywistym na skutek bezpodstawnego uwzględnienia w nich podatku naliczonego z faktur nieprzedstawiających faktycznych zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego, narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku naliczonego w kwocie 828 000 zł, a zdarzenie to jest czynem karalnym;

20 d. do postępowania podatkowego zostały włączone dowody z postępowań prokuratorskich prowadzonych w sprawach kontrahentów Skarżącego;

21 e. postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do Skarżącego przez organy skarbowe zostało połączone z postępowaniem prokuratorskim prowadzonym w stosunku do kontrahentów Skarżącego, co jednoznacznie przemawia za celowym, a nie instrumentalnym wszczęciem tego postępowania;

22 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze, poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji:

23 a. postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, tj. 30 października 2015 r.;

24 b. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po kontroli skarbowej, w trakcie której zebrano materiał dowodowy na okoliczność popełnienia przestępstwa skarbowego;

25 c. Skarżący podał w deklaracjach dane niezgodne ze stanem rzeczywistym na skutek bezpodstawnego uwzględnienia w nich podatku naliczonego z faktur nieprzedstawiających faktycznych zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało wprowadzeniem w błąd organu podatkowego, narażając go na nienależny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku naliczonego w kwocie 828 000 zł, a zdarzenie to jest czynem karalnym;

26 d. do postępowania podatkowego zostały włączone dowody z postępowań prokuratorskich prowadzonych w sprawach kontrahentów Skarżącego;

27 e. postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do Skarżącego przez organy skarbowe zostało połączone z postępowaniem prokuratorskim prowadzonym w stosunku do kontrahentów Skarżącego;

28 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie w związku z art 153 p.p.s.a., poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, sprzecznych z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt. I FPS 1/21 (CBOSA) przez uznanie, że organ podatkowy w decyzji nie wskazał przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdy należy przyjąć, że z treści decyzji jednoznacznie wynika, że Skarżący naruszył przepisy nie tylko podatkowe, ale również karne skarbowe, co uzasadniało podjęcie postępowania karnego skarbowego.

29 W oparciu o powyższe DIAS wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub oddalenia skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie była próba przerwania terminu przedawnienia.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

33 Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; CBOSA).

34 Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa, choć jej autor wadliwie uznał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za przepis prawa procesowego, podczas gdy ma on charakter materialnoprawny.

35 Istota zarzutów procesowych zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

36 W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

37 Punkt wyjścia dla oceny twierdzeń DIAS stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

38 Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

39 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2451/21; z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22; CBOSA).

40 Mając powyższe na uwadze za trafne uznać należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku nie wykazano istnienia tego rodzaju wątpliwości.

41 Elementem decydującym przy ocenie zwieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22; CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany w motywach kontrolowanego wyroku brak oceny i uzasadnienia organu w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi wystarczającej przesłanki do uchylenia decyzji w realiach niniejszej sprawy. Sąd meriti nie wskazał bowiem, jakie okoliczności sprawy wywołują wątpliwości co do legalności i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na czym te wątpliwości polegają, szczególnie w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres było prowadzone w stosunku do Skarżącego, który w ocenie organów świadomie zaangażował się w proceder tworzenia sztucznych konstrukcji gospodarczych, których jedynym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych oraz był aktywnym członkiem grupy osób organizującej na terenie Unii Europejskiej proceder oszustw podatkowych z wykorzystaniem instytucji "znikającego podatnika" pełniąc jednocześnie w jej ramach funkcję podmiotu łączącego w sobie cechy zarówno "bufora", jak i "beneficjenta" uzyskiwanych w ten sposób korzyści finansowych. Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji DIAS z 27 lutego 2020 r. oraz dowodów w aktach administracyjnych pozyskanych przez DUKS i DIAS z kontroli skarbowej, czy postępowań prokuratorskich prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach i Nowym Sączu, także w stosunku do kontrahentów Skarżącego. Co do zasady zastrzeżeń co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego nie mógł bowiem wywołać fakt jego wszczęcia na 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 30 października 2015 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2012 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.).

42 Brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać podejrzenie nadużycia ze strony organów instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób naruszający, m.in. zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 o.p. musi skutkować stwierdzeniem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wymienionych wyżej elementów i wskutek tego nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd, wydając to orzeczenie. Do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. dochodzi zatem, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia poprzez swoje braki uniemożliwia dokonanie jego kontroli instancyjnej albo też istnieje rozbieżność pomiędzy sentencją orzeczenia a treścią uzasadnienia. W okolicznościach sprawy zasadnym jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na czym polegały wątpliwości, w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

43 Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uchybienia procesowe przypisane organowi przez Sąd pierwszej instancji, tj. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 o.p. nie znajdowały podstaw. Poza tym brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie uniemożliwiał temu Sądowi dokonania oceny, czy do takiego zastosowania doszło.

44 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, w szczególności Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby miał podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazane bowiem naruszenia przepisów postępowania albo nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 210 § 4 o.p.), albo też nie zostały wykazane (art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

45 W związku z tym Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnej analizy kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na tle okoliczności tej sprawy i w zależności od jej wyniku, także ewentualnego zbadania meritum sprawy, tj. pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

46 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w myśl art. 203 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a.