Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 245/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 245/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 126/23 w sprawie ze skargi "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r., nr 2801-IOV.603.31.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Postępowanie w sprawie przed organami i Sądami

3 1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 126/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzekając w sprawie ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: spółka, skarżąca, strona) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r.

4 Stan spawy był następujący.

5 1.2. Decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił stronie w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z zakwestionowaniem uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widniała O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponował towarem, który zgodnie z treścią faktur miał zostać sprzedany stronie. Jedynym dostawcą stali do tego podmiotu była R. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Podmioty te brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była strona. W ocenie organu I instancji, strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT.

6 1.3. Powyższą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy w wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 30 października 2014 r.

7 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14, uwzględnił skargę spółki.

8 1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15, uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

9 1.6. WSA w Olsztynie wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16, oddalił skargę strony.

10 1.7. Wyrokiem z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16, NSA oddalił skargę kasacyjną strony.

11 1.8. W dniu 11 czerwca 2019 r. do organu wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego oparty na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Decyzją z 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. Strona w odwołaniu od tej decyzji wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. o zmianę decyzji ostatecznej z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 w sprawie G. [...]. Ponadto wniosek ten ponowiła pismem z 8 stycznia 2020 r.

12 1.9. Postanowieniem z 7 lutego 2020 r., wydanym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 244 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r., a następnie decyzją z 4 czerwca 2020 r., uznając, że nie zaistniała wskazana przesłanka wznowienia, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

13 1.10. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2020 r. DIAS w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Organ ocenił w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w spawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej.

14 1.11. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o zobowiązanie organu, aby oświadczył jednoznacznie, czy strona i sądy administracyjne miały dostęp do wszystkich dowodów i materiałów, do których mieli dostęp pracownicy organów podatkowych, w szczególności, czy pracownicy mieli dostęp do dowodów, materiałów lub informacji, które ostatecznie nie znalazły się w aktach postępowania podatkowego. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz zaniechanie niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego, przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz braki w zakresie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, w tym odniesienia się do istotnych faktów, o których wiedzę ma organ.

16 1.12. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20, WSA w Olsztynie oddalił skargę, nie podzielając stanowiska skarżącej, że wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

17 Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe dowiodło, że transakcje ze spółką O. nie miały rzeczywistego charakteru, a ustalenia organów zostały zaaprobowane przez NSA w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15.

18 1.13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 877/21, uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

19 Zdaniem NSA, Sąd I instancji powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji co do materiału dowodowego, do którego strona miała zapewniony dostęp w toku postępowania. Nie odniósł się natomiast do przedmiotu sporu, którym były okoliczności gromadzenia materiału dowodowego na podstawie akt postępowania karnego prowadzonego wobec spółki O. oraz zapoznanie strony jedynie z wyciągami decyzji wydanych wobec spółki O., bez dostępu do dowodów, na podstawie których ta decyzja została wydana. Wskazano, że skarżąca zwracała uwagę na fakt, że pracownicy organu zapoznali się z całością akt postępowania karnego, nie sporządzając z tej czynności notatki urzędowej ani protokołu, w następstwie czego Prokurator przesłał jeden dokument: kopię przesłuchania świadka (A. G.). Strona zgłaszała w tym zakresie wniosek dowodowy o przesłuchanie pracowników organów, jednak Sąd I instancji, podobnie jak organ, nie odniósł się do tej kwestii. W tej sytuacji NSA ocenił jako zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku niezbędnych ustaleń faktycznych i niewykonania pełnej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji.

20 1.14. Zaskarżonym obecnie do NSA wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., I SA/Ol 126/23, WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję.

21 Sąd zauważył, że ze względu na brzmienie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku I FSK 877/21.

22 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak niezbędnych ustaleń faktycznych i niewykonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji.

23 Sąd przypomniał, że istotą wniosku strony skarżącej był zakres dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, a których ona nie znała z uwagi na uniemożliwienie jej dostępu do akt postępowań wobec spółki O. oraz pozostałych podmiotów z łańcucha dostaw.

24 Istotne było, by organ rozpatrujący wniosek o wznowienie oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wypowiedział się co do zarzutów strony dotyczących przede wszystkim selekcjonowania materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, analizując zasadniczo dowody stanowiące podstawę wydania decyzji ostatecznej, nie odniósł się do twierdzeń strony i nie ustalił istotnych, w kontekście wniosku o wznowienie postępowania, okoliczności faktycznych, tzn. tego, czy w postępowaniu wymiarowym, i w konsekwencji w postępowaniu sądowym, rzeczywiście doszło do niedozwolonego ograniczenia stronie i sądom dostępu do wszystkich dowodów i materiałów, do których dostęp mieli pracownicy organu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się jasnej i kompletnej wypowiedzi organu co do konkretnych zastrzeżeń skarżącej dotyczących braku dostępu do dowodów, do których dostęp mieli pracownicy organu pierwszej instancji, w tym dowodów, które mogły dać jej argumenty do obrony.

25 Zdaniem WSA, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

26 Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy odniesie się przede wszystkim do argumentacji strony skarżącej i zgłoszonych wniosków dowodowych na okoliczność dokonanej przez organ selekcji materiału dowodowego i zakresu dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa strony do obrony, a których ona nie znała z uwagi na uniemożliwienie jej dostępu do akt postępowań powiązanych. Uwzględni przy tym, że ramy postępowania wznowieniowego są wąskie. W świetle zaś przedstawionych powyżej tez z wyroku TSUE w sprawie G. prawo dostępu do akt postępowań powiązanych należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak wskazać, zgłaszając w toku postępowania wymiarowego stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań (pkt 56 wyroku). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odniesie się do powyższych okoliczności i przeanalizuje je w kontekście wpływu orzeczenia TSUE w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej.

27 2. Skarga kasacyjna

28 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zaskarżyła wyrok w części (w zakresie pkt 1 uchylającego decyzję), zarzucając mu naruszenie:

29 art. 47 Karty Praw Podstawowych w związku z wyrokiem TSUE C-189/18 G. [...] oraz art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 O.p. przez sformułowanie wskazań dla organu do dalszego postępowania sprzeczne z tymi przepisami, mianowicie przez uzależnienie dostępu skarżącej do dowodów, do których miał dostęp jedynie organ, od wniosku złożonego na etapie postępowania wymiarowego;

30 art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez sformułowanie wskazań dla organu odnośnie do dalszego rozpoznania sprawy, sprzecznych z przepisami wskazanymi w pkt 1, a przez to niemożliwych do wykonania przez organ bez naruszenia prawa.

31 Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej o korektę przez Naczelny Sąd Administracyjny wytycznych dla organu do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.) - uwzględniając stanowisko skarżącej wyrażone w tej skardze kasacyjnej oraz o odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Strona oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

32 W uzasadnieniu kasator wskazał, że skarga kasacyjna jest kierowana przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca nie ma zastrzeżeń odnośnie do uchylenia kwestionowanej decyzji oraz odnośnie do rozstrzygnięcia o kosztach. Jednakże kwestionuje fragment uzasadnienia wyroku, który formułuje wiążące organ wskazania do dalszego postępowania - uznając, że są one wadliwie prawne i mogą prowadzić do nieprawidłowego, niezgodnego z prawem, a zarazem ze słusznym interesem skarżącej, rozstrzygnięcia. Wobec tego konieczne jest wywiedzenie skargi kasacyjnej, jako środka ochrony interesu skarżącej przed możliwym nieprawidłowym (niezgodnym z prawem) rozstrzygnięciem, determinowanym nieprawidłowymi wytycznymi dla organu. Jest to jedyny środek jaki służy w tym wypadku skarżącej. Intencją jest zmiana przez NSA jedynie wadliwych wytycznych dla organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a nie kwestionowanie kierunku rozstrzygnięcia - ponieważ zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i wymaga uchylenia, co prawidłowo uczynił Sąd.

33 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

34 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 3.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

36 3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna spółki została wywiedziona od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że nie ma zastrzeżeń odnośnie do uchylenia kwestionowanej decyzji oraz odnośnie do rozstrzygnięcia o kosztach. Skarga kasacyjna jest jednak jedynym środkiem zaskarżenia, jaki służy w tym wypadku skarżącej.

37 3.3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu I instancji – jak wskazała – w części (pkt 1 wyroku uchylający decyzję) i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej - o korektę przez NSA wytycznych dla organu.

38 3.4. Zwrócić trzeba uwagę, że pełnomocnik spółki wniosek o częściowe uchylenie zaskarżonego wyroku oparł na częściowo błędnym jego uzasadnieniu (zarzut nr 2 – naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.).

39 Jednakże, jak to podnoszono już w wyrokach NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 846/12 i z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 221/19 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) wniosek taki ma swoje uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy wyrok sądu I instancji faktycznie składa się z części, a więc rozstrzyga o kilku sprawach, a nie w sytuacji, gdy wyrok zawiera jedno rozstrzygnięcie. Wyrok, który bądź uchyla w całości zaskarżony akt – jak to było w niniejszej sprawie – bądź oddala skargę, nie może być uchylony w części, bo części takich nie zawiera. Uwzględnienie zatem wniosku spółki o uchylenie w części zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie mogło mieć miejsca, gdyż nie było to prawnie możliwe.

40 3.5. W dalszej kolejności przywołać, a równocześnie zaaprobować trzeba stanowisko orzecznicze wrażone w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, że strona, nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego I instancji, może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 P.p.s.a. Spostrzeżenie to jest w pełni zasadne, albowiem zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę zarówno w sytuacji, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, jak i w sytuacji, gdy wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wynika z tego, że dopuszczalna jest skarga kasacyjna z wnioskiem o jej oddalenie oraz innym prawnym uzasadnieniem, w takim zakresie, w jakim uzasadnienie sądu I instancji nie odpowiada prawu.

41 3.6. W świetle powyższego, skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie zawierał części, które mogłyby stanowić samodzielny przedmiot zaskarżenia.

42 3.7. Końcowo zauważyć można też, że WSA w Olsztynie miał do czynienia z sytuacją, kiedy sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 877/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania – a zatem Sąd wojewódzki, kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, orzekał w warunkach związania określonego w art. 190 P.p.s.a.

43 Tymczasem zarzutu odnoszącego się do tego aspektu (a więc nakierowanego na podważenie stanowiska Sądu I instancji o wykonaniu wskazań NSA zgodnie z oceną prawną sformułowaną w wyroku z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 877/21) w skardze kasacyjnej brak.

44 3.8. W świetle powyższego, skarga kasacyjna spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

45 Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Zirk-Sadowski (spr.)

46 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA