Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 2408/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 2408/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 348/18 w sprawie ze skargi J. M. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. I SA/Łd 348/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. [...] (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

6 A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art. 145 §1 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. ."a" i "c" p.p.s.a.

8 1.1 naruszeniem przez Sąd, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez przyjęcie za organami, że nie zachodziły okoliczności pozwalające na przyjęcie "dobrej wiary" podatnika, która uzasadniałaby prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur wystawianych przez firmę "D." M. K., "M." P. S. i "I." P. L., w sytuacji, kiedy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na podjęcie przez stronę działań zmierzających do zweryfikowania rzetelności kontrahenta i faktycznego zaistnienia towarów i usług wynikających z realnie dostarczanych towarów i usług, zgodnie z wystawianymi fakturami,

9 1.2 naruszeniem przez Sąd, art. 180 §1 O.p., ponieważ za organami został zaaprobowany brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania P. S. na istotne okoliczności dotyczące ilości złomu, jaką mógł dysponować i, jaką mógł zafakturować, włącznie ze wskazanymi pytaniami, na które odpowiedzi powinny uzupełniać materiał dowodowy,

10 1.3 naruszeniem przez Sąd, art. 191 O.p., ponieważ za organami Sąd przyjął, że jest możliwe przyjęcie za udowodnione, braku możliwości sprzedania przez P. S. ilości złomu znajdującego się na fakturach, podczas, kiedy strona

11 zaprezentowała obliczenia oparte na zeznaniach przesłuchiwanych osób, z których wynikało, że P. S. dysponował, co najmniej taką ilością złomu, jak widniejąca na fakturach wystawionych skarżącemu,

12 1.4 naruszeniem przez Sąd art. 187 §1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował działania organu podatkowego polegające na zwiększeniu kwot zakupionego złomu na podstawie obliczeń organu, pomimo mimo tego, że kontrahent P. S., nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej i wydano wobec niego za ten okres decyzję w trybie art. 108 ustawy VAT, a nie zaakceptował obliczeń strony opartych na tym samym materiale dowodowym, które jednoznacznie prowadziły do wniosku, że skarżący zakupił złom w kwotach i ilościach wynikających z kwestionowanych faktur.

13 1.5 naruszenia przez Sąd art. 122 O.p., ponieważ Sąd, akceptując naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w punktach 1.2, 1.3, i 1.4, zaakceptował brak niezbędnych działań organu prowadzonych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

14 1.6 naruszenia przez Sąd, art. 120 O.p., ponieważ Sąd, akceptując naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w punktach 1.2, 1.3, 1.4 i 1.5, zaakceptował istotne naruszenie zasady legalizmu, jako Zasady ogólnej ustawy Ordynacja podatkowa.

15 B. przepisów prawa materialnego, tj. :

16 - art. 5 i art. 86 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT")., przez niezastosowanie wskazanych przepisów, i w efekcie, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowało zawyżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także,

17 - art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), przez niezastosowanie wskazanych przepisów, i w efekcie, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowało zawyżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług,

18 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

19 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

20 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

21 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

22 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

23 3.3. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, którego

24 wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych.

25 3.4. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

26 3.5. Odnieść się zatem należy w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych tj. art.151 p.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd winien na podstawie art.145 § 1 p.p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit."a" i "c" p.p.p.s.a. (lit. A skargi kasacyjnej).

27 W zarzutach kasacyjnych wskazano min. na naruszenie art.180 O.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania P. S. na istotne okoliczności dotyczące ilości złomu, jaką mógł dysponować i, jaką mógł zafakturować, włącznie ze wskazanymi pytaniami, na które odpowiedzi powinny uzupełniać materiał dowodowy.

28 Zgodnie z art. 181 O.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

29 W przedmiotowej sprawie akta obejmują m.in. dwa protokoły zeznań P. S. - przeprowadzone w innym niż przedmiotowe postępowaniu - to jednak zawarte w nich ustalenia wprost odnoszą się do transakcji z firmą skarżącego. Na okoliczności związane z odbieraniem złomu kontenerami od firmy P. S. byli przesłuchani w toku przedmiotowej sprawy - zarówno pracownicy firmy skarżącego, jak i sama strona.

30 W skardze kasacyjne nie sformułowano przy tym zarówno zarzutu naruszenia art.123 O.p. (zasada czynnego udziału w postępowaniu) jak i art.188 O.p. zobowiązującego organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy zatem zarzut w zakresie naruszenia art.180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka należy uznać za niezasadny.

31 3.6. W kolejnych zarzutach autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art.187 §1 oraz art.191 O.p. poprzez przyjęcie braku możliwości sprzedania przez P. S. ilości złomu znajdującego się na spornych fakturach w sytuacji zaakceptowania działań organu podatkowego polegających na zwiększeniu kwot zakupionego złomu na podstawie obliczeń organu, pomimo mimo tego, że kontrahent P. S., nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej i wydano wobec niego za ten okres decyzję w trybie art. 108 ustawy VAT.

32 P. S. przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania podatkowego zeznał, że złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z demontażu lub naprawy pojazdów zakupionych na podstawie umów w 2009 r. oraz w okresie wcześniejszym. Podał również, że był w posiadaniu ok. 3 ton rurek metalowych (stelaży), które zostały zakupione ok. 7 lat temu. Oświadczył, że nie wystawiał dokumentów przyjęcia samochodu do złomowania ani zaświadczeń o demontażu samochodu, nie zgłaszał do właściwej jednostki faktu demontażu pojazdów. Według jego wyjaśnień z jednego pojazdu można odzyskać 700-800 kg złomu.

33 Biorąc zatem pod uwagę ilość zakupionych w 2009 r. samochodów oraz wykazanych w remanencie na koniec 2008 r. ustalono, że łączna waga posiadanego złomu (powiększona o 3 tony rurek) wynosić mogła maksymalnie 131,16 ton, a z wystawionych przez firmę P. S. na rzecz Strony spornych faktur wynika, że dostawca ten miał w 2009 r. sprzedać złom o łącznej wadze 532,26 ton. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że P. S. nie był w posiadaniu tak dużej ilości złomu, którą mógłby sprzedać rzecz firmy skarżącego.

34 W świetle powyższych ustaleń organ II instancji korzystając z regulacji art. 194 § 3 Op. mimo wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 VAT wobec P. S. przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że ten mógł sprzedać skarżącemu ok. 130 ton złomu, a zatem zreformował w tym zakresie decyzję wydaną wobec strony przez organ pierwszej instancji, który zanegował możliwość posiadanie legalnie jakiejkolwiek ilości przez P. S.

35 Organ odwoławczy zatem z korzyścią dla strony przyjął, że P. S. mógł w 2009 r. sprzedać złom pochodzący z demontażu samochodów zakupionych w tym roku oraz w latach wcześniejszych, a nadto ok. 3 tony rurek metalowych o wadze ok. 130 ton. Tym samym bezpodstawne są zarzuty, że organ powinien uwzględnić zakup całej ilości zafakturowanego złomu o łącznej wadze 532,26 ton, ponieważ nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

36 Stawiając natomiast zarzut, że "Sąd powinien odnieść się do zarzutów skargi i wskazać, dlaczego obliczenia strony są matematycznie złe lub niemożliwe do wyprowadzenia na podstawie zaprezentowanego materiału dowodowego pochodzącego z akt sprawy" autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.141 §4 p.p.s.a., a zgodnie z art.183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

37 3.7. W kolejnym zarzucie naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd art.122 O.p., poprzez przyjęcie za organami, że nie zachodziły okoliczności pozwalające na przyjęcie "dobrej wiary" podatnika, która uzasadniałaby prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur wystawianych przez firmę "D." M. K., "M." P. S. i "I." P. L.

38 Organ nie zakwestionował, że skarżący dysponował towarem (złomem) oraz że usługi budowlane zostały wykonane, jednakże dostawy i usługi nie pochodziły od firm wskazanych na spornych fakturach. Aby zatem zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony przedmiotowej ale podmiotowej, zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżący nabywając towary i usługi działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i wykonawców.

39 3.7.1. TSUE bowiem wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

40 Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52).

41 3.7.2. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

42 3.7.3. Przechodząc do realiów przedmiotowej sprawy należy zaakceptować stanowisko organów oraz Sąd pierwszej instancji, że skarżącemu należy zarzucić brak należytej staranności w odniesieniu do "transakcji" z "D." M. K., "M." P. S. i "I." P. L.

43 3.7.4. Firma D. M. K. nie mogła dostarczyć złomu skarżącemu w ilości wskazanej na wystawionych 25 fakturach albowiem nim nie dysponowała. Informacji o działalności tego podmiotu dostarcza m.in. dokumentacja pozyskana od organu podatkowego w B. Jego zeznania składane wielokrotnie także przed organami ścigania (Prokuratura Okręgowa w B.) wskazują, że działalność D. de facto prowadzona była przez przypadkowo poznanych przez niego mężczyzn na dyskotece i polegała na wypisywaniu faktur i odbieraniu gotówki.

44 Jeżeli natomiast chodzi o należytą staranność skarżącego w relacjach z Firmą D. M. K. to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podczas postępowania toczącego się wobec M. K. skarżący okazał jedynie 8 faktur z posiadanych 25 wystawionych na jego rzecz przez ten podmiot.

45 Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący powinien zachować szczególną ostrożność w zakresie prowadzenia działalności z nowo powstałym podmiotem handlującym towarem od niespełna 5 miesięcy od zarejestrowania, który sam opisał jako złom najchętniej kupowany, nie interesując się źródłem jego pochodzenia, ukrywając przed organami rozmiary dokonywanych z nim zakupów (okazał 8 faktur z 25 posiadanych) co bez wątpienia rzutuje na wiarygodność oświadczeń skarżącego. Autor skargi kasacyjnej powołując się na odebrane od M. K. dokumenty, które uznaje za wystarczające dla wzbudzenia przeświadczenia o legalności transakcji zawieranych z ich wystawcą, pomija najistotniejsze, a mianowicie związane z posiadaniem stosownych zezwoleń na prowadzenie obrotu złomem wynikające z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Sąd pierwszej instancji omyłkowo powołał ustawę z 27 kwietnia 2010 r. o odpadach), których nie uzyskał w chwili nawiązania kontaktu ze skarżącym. A zatem mógł zakładać, że przyjmowany złom pochodzi od nieuprawnionego podmiotu gdyby nie dopuścił do tego ewidentnego zaniedbania.

46 Podkreślić także należy, że rozliczenia przybierały wyłącznie postać gotówkową, regulowaną do rąk rzekomo M. K., który fizycznie nie był w stanie uczestniczyć przy każdej czynności ich odbioru skoro jak ustalono w okresie 5 miesięcy miał wystawić 571 faktur dla 13 podmiotów, a zeznający pracownicy skarżącego nie byli w stanie w sposób jednoznaczny opisać tej osoby . Skarżący nie zadbał także o to ażeby dowody KW identyfikowały osobę odbierającego gotówkę, uznając za wystarczające odebranie i uwidocznienie na nich jedynie nieczytelnego podpisu.

47 Wbrew twierdzeniom skarżącego żądanie zapłaty gotówkowej, pochodzące od nieznanego podmiotu tylko dlatego, że dysponuje on tzw. chodliwym towarem i usprawiedliwianie konieczności stosowanie takiego sposobu rozliczeń obowiązujących w obrocie złomem zagrożeniem utraty lukratywnego towaru w sytuacji nie przystąpienia do takiej transakcji wskazuje, że skarżący podejmując transakcje z D. liczył się z możliwymi następstwami w zakresie rozliczeń z budżetem w przypadku ich weryfikacji przez aparat skarbowy.

48 3.7.5. W odniesieniu do "transakcji" z M. P. S. wskazać należy, że wobec skupowania złomu pochodzącego z demontażu samochodów skarżący powinien wiedzieć także, iż taki podatnik zobowiązany jest legitymować się określonym zezwoleniami, wynikającymi z ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji a także z ustawy o odpadach, w których jednoznacznie dokonano reglamentacji tego rodzaju działalnościami, potwierdzając ich prowadzenie wydawanymi odpowiednimi zezwoleniami. Ponadto gdyby skarżący zwrócił się do organu podatkowego o informację w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uzyskałby wiedze o tym, że P. S. z dniem 8 sierpnia 2006 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Analogicznie jak w przypadku Firmy D. M. K. płatności za zakupiony złom dokonywane były gotówkowo. Odpowiadając na zarzut skargi kasacyjnej braku pełnej regulacji prawnej dotyczącej obowiązku regulowania transakcji w ramach działalności gospodarczej via rachunek bankowy, nie ma zdaniem Sądu powodów ażeby nie dochodziło do zapłaty w ten właśnie sposób, który pozwala na zweryfikowanie stron transakcji i wzmacnia jej rzetelność, a gotówkowe rozlicznie w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie poddaje w wątpliwości należytą staranność podmiotu odliczającego podatek naliczony. Jak wskazano już powyżej organ odwoławczy uznał częściowy zakup złomu od ww. podmiotu biorąc pod uwagę możliwości uzyskania złomu z demontażu pojazdów.

49 3.7.6. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także niewłaściwej oceny należytej staranności w odniesieniu do "transakcji" z I. P. L. Z ustaleń organów wynika, że na wystawionych fakturach w konfrontacji z informacjami z CEiDG i bazie internetowej Regon widnieje odmienny numer REGON niż wynikający z tych rejestrów. Poza spornymi fakturami i umową z dnia 1 lipca 2007r. i aneksem do niej brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż P. L. wykonał prace opisane w wystawionych fakturach i za wskazane tam kwoty. Stosowany na budowie system rozliczania robót na koniec każdego miesiąca wskazuje, że odbiory prac przez S. (generalnego wykonawcy autostrady) nie mogły dotyczyć rozliczeń opisanych w fakturach wystawionych przez P. L. dla skarżącego. Według twierdzeń strony dokumenty potwierdzające poszczególne zadanie w momencie otrzymania zapłaty od zleceniodawcy nie były podatnikowi potrzebne, na budowie bywał raz na miesiąc lub dwa. Karty pracy i obmiary geodezyjne mające służyć do rozliczenia z P. L. zostały zniszczone. Mimo, że skarżący rozliczał się gotówkowo za wykonane usługi z P. L. także dowody KW dowodzące rozliczeń z tą firmą zostały zniszczone. Zasadnie podnosi organ, iż nie do zrozumienia jest sytuacja kiedy nieznany podmiot mający być podwykonawcą dużego przedsiębiorcy, posiadającego znaczne doświadczenie zawodowe, realizującego odpowiedzialne zadanie dyktuje odmienną od stosowanych zwyczajową formę rozliczeń wbrew obowiązującym zasadom wprowadzonym przez podatnika, na co wskazuje chociażby współpraca z innymi podwykonawcami na tej samej budowie i stosowana forma rozliczeń w postaci przelewów bankowych.

50 3.7.7. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej skarżący polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa i prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy i świadczenia usług" na rzecz skarżącego odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.122 O.p., poprzez przyjęcie za organami, że nie zachodziły okoliczności pozwalające na przyjęcie "dobrej wiary" podatnika, która uzasadniałaby prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur wystawianych przez firmę "D." M. K., "M." P. S. i "I." P. L. Podkreślić także należy, że w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art.191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

51 Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

52 3.8. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art.5 i art.86 ustawy o VAT oraz art. art.1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE przez niezastosowanie wskazanych przepisów, i w efekcie, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co spowodowało zawyżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował przy tym żadnego uzasadnienia do ww. zarzutów. Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono jako formę naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji m.in. niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując naruszenie prawa materialnego w tym zakresie, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

53 W przedmiotowej sprawie w skardze kasacyjnej takich rozważań nie uczyniono dlatego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za niezasadne.

54 3.9. Ponieważ sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego okazały się niezasadne również niezasadny jest zarzut naruszenia art.151 p.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd zaakceptował naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.p.s.a.

55 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

56 E. Olechniewicz D.Oleś M. Olejnik