Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2022 r., I FSK 2400/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2022 r., I FSK 2400/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. sp. z o.o. sp. k. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 474/21 w sprawie ze skargi A. B. sp. z o.o. sp. k. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. sp. z o.o. sp. k. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 474/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. sp.k. w D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że żądaniem z dnia 10 marca 2021 r., wydanym w trybie art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady rachunków bankowych należących do Skarżącej na 72 godziny. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. (dalej jako NUCS lub organ) postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 15 czerwca 2021 r. do kwoty 38.569.376 zł. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 15 marca 2021 r.

5 Sąd pierwszej instancji uznał, że organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Podkreślono też, że w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

6 W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

7 2. Skarga kasacyjna.

8 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej zaskarżył ww. wyrok w całości.

9 Skargę kasacyjną oparł na podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach:

10 1. naruszenia przepisów postępowania sądowo administracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

11 1.1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy dokonanie blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin, nie zostało dokonane zgodnie z prawem, albowiem przeprowadzona analiza ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana błędnie oraz w sytuacji, gdy brak było informacji, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków Skarżącej jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, a w szczególności w sytuacji, gdy:

12 - zaległości podatkowe za rok 2014 były przez Skarżącą regulowane w terminach i kwotach wynikających z zawartego układu ratalnego;

13 - decyzja zabezpieczająca z dnia 5 marca 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołała skutków prawnych i nie mogła stanowić podstawy do dokonania tzw. "krótkiej blokady" rachunków Skarżącej;

14 1.2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia, z uwagi na brak prawidłowości przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej, albowiem w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz nie zachodziła jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro, a w sprawie nie przeprowadzono dostatecznego postępowania wyjaśniającego;

15 1.3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 4a, art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia, albowiem żądanie przedłużenia terminu blokady rachunków Skarżącej zostało przekazane, do banków po okresie "krótkiej blokady" rachunków Skarżącej tj. po okresie 72 godzin wskazanych w piśmie NUCS z dnia 11 marca 2021 r. (10.03.2021 godziny od 10;33 do 10:35), a tym samym nie było skuteczne;

16 1.4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122,187 § 1 i 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia, albowiem zaniechano dokładnego zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym dokonano także dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - albowiem, niepełnego - i uznano, że:

17 - wobec wszystkich zablokowanych rachunków bankowych Skarżącej zachodzi podejrzenie, co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego w sytuacji, gdy tylko niektóre z rachunków bankowych objętych blokadą były wykorzystywane do transakcji zagranicznych, albowiem Skarżąca poza działalnością dotyczącą obrotem olejem smarowym prowadzi także inne rodzaje działalności - wyłącznie na terytorium RP;

18 - Skarżąca unikała konieczności odprowadzania stosownych należności publiczno-prawnych (akcyza, opłata paliwowa oraz podatek VAT) i dopuszczała się wprowadzania swojego wyrobu do obrotu handlowego na terenie Polski oraz innych krajów Unii Europejskiej, jako paliwo silnikowe, bez uiszczania należnych opłat i podatków (akcyzowego, podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej), wyrobu akcyzowego o nazwie olej smarowy, klasyfikowanego do kodu CN27101999 (str. 14-15 uzasadnienia) w sytuacji, gdy nie przedstawiono na tą okoliczność żadnego dowodu, a nadto w ramach kontroli działalności Skarżącej w okresie od 2016 do 2021 r. nie stwierdzono żadną prawomocną decyzją lub innym prawomocnym, rozstrzygnięciem nieprawidłowości w zakresie działalności składu podatkowego;

19 - Skarżąca w celu legalizacji swojej działalności stworzyła zorganizowaną sieć podmiotów, które prowadziły działalność w zakresie handlu paliwem będącym w istocie olejem smarowym i które dokumentowały wystawianymi i na szeroką skalę tzw. "pustymi fakturami VAT" oraz nierzetelnymi dokumentami miejsca przeznaczenia i dostawy oraz potwierdzającymi odbiór towaru przez unijnego kontrahenta (str. 15 uzasadnienia) w sytuacji, gdy wskazywane podmioty powstały w 2019 r., natomiast Spółka prowadzi swoją działalność w zakresie sprzedaży oleju smarowego od 2016 r. i w ramach prowadzonych kontroli nie stwierdzono uchybień w zakresie jego sprzedaży;

20 - wystawiane przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczna dostawa wyrobu akcyzowego dokonywała była do innego miejsca niż deklarowane w dokumentach towarzyszących jego wysyłce, gdy Skarżąca co do każdej transakcji przedstawiała wszelkie wymagane prawem dokumenty stwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową, a brak jest przepisów przenoszących odpowiedzialność na Skarżącą za fakt nierzetelnej działalności podmiotów trzecich w (podmiotów nabywających olej smarowy od Skarżącej) w zakresie dalszego wykorzystania zakupionego oleju smarowego;

21 - wystawiane przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy każdorazowe opuszczenie oleju smarowego ze składu podatkowego Skarżącej było objęte kontrolą organów państwowych i organy te nie kwestionowały faktu wytworzenia przez Skarżącą oleju smarowego w deklarowanej ilości;

22 - Skarżąca bierze czynny udział w oszustwie podatkowym i nie powinna korzystać z preferencyjnego opodatkowania dostaw oleju smarowego od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, gdy brak jest ku temu żadnych dowodów, a takich dowodów w ogóle nawet nie wskazano;

23 - oraz w sytuacji gdy w/w ustalenia opierają się także na ustaleniach poczynionych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. [...], które znajduje się w fazie postępowania przygotowawczego;

24 - a także gdy powołano się na wyniki kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez NUCS wobec Skarżącej, w sytuacji gdy organ nie wskazał o jakie dokładnie chodzi postępowania, jakich podmiotów dotyczy ta kontrola oraz gdy Skarżąca nie posiada szczegółowej wiedzy o takich postępowaniach, a wobec Skarżącej nie zostały wydane żadne prawomocne decyzje w tym, zakresie;

25 - oraz gdy powołano się na decyzję NUCS w L. z dnia 5 marca 2021 r., w sytuacji postanowieniem DIAS z dnia 7 września 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z dnia 30.03.2021 roku od ww. decyzji wskazano, iż nie weszła ona do obrotu prawnego;

26 1.5. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, dotyczących m. in. naruszenia art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn § 1, a także art. 119zl § 1, art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczących wykładni przepisu art. 119zl § 1 tej ustawy;

27 1.6. art. 145 § 1) pkt 1) lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia, albowiem w sprawie doszło do naruszenia zasady konstytucyjnego państwa prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez domniemanie złej wiary Skarżącej pomimo budzącej zaufanie historii gospodarczej Skarżącej;

28 2. naruszenia prawa materialnego tj.:

29 2.1. art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ma on zastosowanie do "okresu" blokady określonej w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jego literalne brzmienie wskazuje na jego stosowanie bo biegu "terminów" o których mowa w Dziale IIIB, a zatem nie znajduje on zastosowania do biegu "okresów" w tym okresu, o którym mowa w art. 119żv § 1 Ordynacji podatkowej.

30 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

31 przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki podstawowej ustalonej według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

32 Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przywołanych we wniosku dokumentów, powstałych po wydaniu zaskarżonego wyroku.

33 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ wniósł także o oddalenie wniosku dowodowego oraz oponował przeciwko wnioskowi o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki podstawowej ustalonej według norm przepisanych.

34 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

36 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

37 3.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

38 Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.

39 W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw Ordynacji podatkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20, z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21). Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. A więc Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada") jak i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb Ordynacji podatkowej zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv Ordynacji podatkowej, a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

40 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku prawidłowo swoją kontrolą objął oba rodzaje rozstrzygnięć dotyczących zastosowania blokady w niniejszej sprawie.

41 3.4. Przechodząc wobec tego do zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do wadliwości wydanego w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczących tzw. "krótkiej blokady".

42 Zdaniem autora kasacji w zaskarżonym wyroku nie wykazano, że w realiach niniejszej sprawy blokada rachunku bankowego Skarżącej była konieczna i czemu miała przeciwdziałać, gdyż zaległości podatkowe za rok 2014 były przez Skarżącą regulowane w terminach i kwotach wynikających z zawartego układu ratalnego, a decyzja zabezpieczająca z dnia 5 marca 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołała skutków prawnych i nie mogła stanowić podstawy do dokonania tzw. "krótkiej blokady" rachunków Skarżącej. Ponadto niezasadnie blokadą objęto wszystkie rachunki bankowe Strony, również te, które służą do obsługi płatności należącej do Skarżącej stancji benzynowej za paliwo oraz produkty spożywcze.

43 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że argumentacja Sądu wojewódzkiego dotycząca zaległości Skarżącej za 2014 r. oraz decyzji zabezpieczającej z dnia 5 marca 2021 r. odnosiła się do przedłużenia blokady na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do jej żądania na podstawie art. 119zv § 1 tej ustawy. Okoliczności te bowiem były rozważane przez WSA w kontekście sytuacji majątkowej Strony, co z kolei miało znaczenie przy ocenie przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, wymienionej w drugim ze wskazanych przepisów. A zatem, przesłanką uruchomienia tzw. "krótkiej blokady" nie jest istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie musiały okazać się bezzasadne.

44 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu dotyczącego braku podstaw dokonania blokady rachunków bakowych, a więc wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie taka blokada była konieczna i spełniała cel ustawowy (przeciwdziałała wykorzystaniu sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego).

45 WSA w Łodzi zasadnie bowiem oparł się na ustaleniach organów podatkowych, zawartych w analizie ryzyka, z których wynikało, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła brać czynny udział w oszustwie podatkowym i nie powinna korzystać z preferencyjnego opodatkowania dostaw oleju smarowego podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Okolicznością, która uzasadniała to stanowisko było otrzymywanie w badanym okresie (od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.) płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, od podmiotu co do którego ustalono, że nie realizował na rzecz Skarżącej sprzedaży, (tj. J. [...]), który w dniu 17 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru VAT. Według organów uznania na rachunkach bankowych Spółki miały na celu jedynie uprawdopodobnienie realizowanych transakcji z wykorzystaniem procedury dostaw wewnątrzwspólnotowych, która korzysta z preferencyjnych zasad opodatkowania. Ponadto wskazano, iż wartość wpłat od podmiotu [....] wyniosła w przeliczeniu na PLN 9.819.070,32 zł podczas, gdy sprzedaż wykazana w plikach JPK_VAT na rzecz tego podmiotu wyniosła 30.533.315,84 zł. Zdaniem organów podatkowych Spółka dokonywała na terenie kraju obrotu towarami akcyzowymi bez uiszczania należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, zaś deklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz trzech głównych podmiotów unijnych, faktycznie nie były realizowane, a towar był dystrybuowany na terenie kraju.

46 Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS wynika także, że podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej jest wytwarzanie oleju smarowego o zbliżonych parametrach do oleju napędowego, co może powodować wykorzystywanie tego wyrobu jako substytutu oleju napędowego lub jako komponentu zwiększającego jego objętość, a następnie wprowadzanie tego wyrobu do obrotu bez uiszczania należnych opłat i podatków. Do tego wytwarzanie tego wyrobu odbywa się z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na nabywanie i przemieszczanie komponentów do produkcji, będących wyrobami akcyzowymi, przez skład podatkowy. W tej procedurze nie jest naliczany podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz opłata paliwowa. Procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą potwierdzenia odbioru towaru, na dokumencie handlowym, przez kontrahenta unijnego. Jednak z analizowanych dokumentów wynikało, że w większości przypadków miejsca przeznaczenia/dostawy wyrobu były w dokumentach handlowych, towarzyszących wysyłce, inne niż adres/kraj/dane odbiorcy towaru, na rzecz którego wystawiono te dokumenty. Ponadto z ustaleń wynikało, że faktyczna dostawa wyrobu akcyzowego dokonywana była do innego miejsca niż deklarowane w dokumentach towarzyszących jego wysyłce. Powyższe ustalono na podstawie danych, pochodzących z systemów: [...], a także na podstawie okoliczności związanych z przemieszczaniem geolokalizatorów innymi środkami transportu (22 samochodami osobowymi) niż przewożony wyrób.

47 Ponadto, zdaniem organów podatkowych, Strona w celu legalizacji swojej działalności stworzyła zorganizowaną sieć podmiotów.

48 W związku z tymi ustaleniami istniało, zdaniem Sądu drugiej instancji, uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstw określonych w art. 54 § 1 i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), polegających na uchylaniu się od opodatkowania oraz nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, z uwagi na podanie nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zasadnie uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych i mogła zaniżyć zobowiązanie podatkowe o kwotę wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tj. 38.569.376 zł.

49 W tym miejscu wskazać należy na szeroką definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W pojęciu tym mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 k.k.s., przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3, art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny, przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 Kodeksu karnego, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jako wyłudzenie skarbowe warto przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą.

50 Natomiast dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego (czy też rachunków bankowych) podmiotu kwalifikowanego, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie wystarczające zatem było stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

51 Z kolei w analizie ryzyka ujęto konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony. Wbrew oczekiwaniu Skarżącej, nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów rozstrzygnięcia co do kwestii materialnoprawnych.

52 Zauważenia także wymaga, że kasator oprócz zaprzeczenia powyższym twierdzeniom organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazał na żadne okoliczności, które podważyłyby zasadność zastosowania "krótkiej blokady". W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

53 3.5. W odniesieniu natomiast do przedłużenia blokady autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty dotyczące braku podstaw do zastosowania takiej blokady (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż – w jego ocenie – w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz nie zachodziła jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10 000 euro, a w sprawie nie przeprowadzono dostatecznego postępowania wyjaśniającego oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej), odnoszące się do wadliwości przeprowadzonego dowodowego. Zdaniem kasatora doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 4a, art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż żądanie przedłużenia terminu blokady rachunków Skarżącej, jako przekazane po okresie 72 godzin, nie było skuteczne.

54 W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a więc zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony z uwagi na jej dokonanie po upływie 72 godzin, a więc okresu na jaki została ustanowiona "krótka blokada".

55 Jak wynika z akt sprawy blokada rachunków bankowych Skarżącej na 72 godziny została dokonana dnia 10 marca 2021 r. (środa) w godz. od 10.33 do 10.35. W związku z tym jej ustawowy termin zakończenia przypadał na dzień 15 marca 2021 r. (poniedziałek) w godz. od 10.33 do 10.35. Przedłużenie blokady w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 15 marca 2021 r. w godz. od 8.50 do 8.53.

56 Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że skoro w przepisie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, to nie ulega wątpliwości, że owo przedłużenie (w drodze postanowienia) musi nastąpić w okresie trwania tzw. "krótkiej blokady", nie zaś po jej ustaniu. Zgodnie natomiast z art. 119zl § 1 tej ustawy, do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale (czyli Dziale IIIB Ordynacji podatkowej – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych), z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 1, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Biorąc zaś pod uwagę ten przepis należało przyjąć, że na mocy powołanego art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej, do biegu terminu "krótkiej blokady" nie wliczało się soboty i niedzieli, czyli 13 i 14 marca 2021 r. W konsekwencji przedłużenie blokady rachunku bankowego nastąpiło w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. "krótkiej blokady".

57 Biorąc powyższe pod uwagę ww. zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.

58 Natomiast ocenę zarzutów naruszenia zasad proceduralnych, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie (naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej), należy odnieść do szczególnego charakteru postępowania w przedmiocie ustanowienia blokady rachunku bankowego oraz przedłużenia terminu tej blokady.

59 Celem wprowadzenia do systemu prawnego regulacji, będących podstawą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, a więc art. 119zv (przesłanki żądania blokady) i art. 119zw Ordynacji podatkowej (przedłużenia blokady) było ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, poprzez wprowadzenie systemu eliminującego z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmocnienie bezpieczeństwa podatników w obrocie gospodarczym, co miało przełożyć się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

60 Tak określona specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 tej ustawy wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. Istotne jest jednak to, że przepis art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie oznacza natomiast, że normy prawne wyrażone w przepisach odesłanych mogą być interpretowane w kontekście odesłania szerzej albo węziej, bądź też mogą w ogóle nie znaleźć zastosowania, jeżeli jest to uzasadnione charakterem przepisu odsyłającego.

61 W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do wadliwości sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, a dotyczące nie przedstawienia w toku tego postępowania żadnego dowodu na okoliczność wprowadzania przez Skarżącą swojego wyrobu bez uiszczania należnych opłat i podatków, tego, że w ramach kontroli działalności Skarżącej za lata 2026 – 2021 nie wydano żadnej prawomocnej decyzji, że wskazywane przez organy podmioty powstały w 2019 r., podczas gdy Strona prowadzi działalność od 2016 r., Skarżąca do każdej transakcji przedstawiała wszelkie prawem wymagane dokumenty, a każdorazowe opuszczenie wyrobu ze składu podatkowego Skarżącej było objęte kontrolą organów państwowych i organy te nie kwestionowały faktu wytworzenia przez Stronę oleju smarowego, a także braku dowodów na czynny udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. Zarzuty te stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w zażaleniu oraz skardze, co do których wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Powielenie ich w skardze kasacyjnej stanowi jedynie polemikę jej autora ze stanowiskiem organów, zaaprobowanym przez WSA w Łodzi, a nie wskazanie konkretnych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

62 Jak wcześniej wskazano, wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie takiej blokady, a więc czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego.

63 W kontekście powyższego wskazać należy, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. W przypadku spraw dotyczących blokady rachunku bankowego w ramach STIR postępowanie dowodowe skupia się na dokonaniu analizy ryzyka, zbadaniu przepływów środków na rachunkach bankowych, analizie plików JPK_VAT, deklaracji VAT, czy wreszcie ustaleniu i weryfikacji kondycji majątkowej podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji, jeśli podatnik prawidłowo i rzetelnie złożył wymagane dokumenty sprawozdawcze (JPK_VAT, deklaracje podatkowe), to organ, dokonując analizy ryzyka, ma wiedzę odnośnie do obrotów podmiotu kwalifikowanego, wielkości jego zakupów i sprzedaży, kontrahentów, czy kwot podatku należnego i naliczonego wynikającego z deklarowanych transakcji. Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut, że zaniechano dokładnego zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia w ramach tej procedury, były organowi znane i zostały wykorzystane przy analizie ryzyka dokonywanej względem Strony.

64 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sferze gromadzenia dowodów.

65 Biorąc powyższe pod uwagę oraz wskazane w niniejszej sprawie okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego, którego szacowana kwota została ustalona przez organ na 38.569.376 zł. WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na informacjach dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikało, iż Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r., wynikające z decyzji ostatecznej DIAS z dnia 26 marca 2018 r. w łącznej wysokości 434.699,36 zł (plus odsetki 68.203,22 zł i opłata prolongacyjna 26.850 zł), co do których postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone ze względu na zawarty ze Skarżącą układ ratalny. Ponadto w analizowanym okresie Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach od około 300.000 zł do 1.000.000 zł, które następnie - zgodnie z jej wnioskiem - były przeksięgowywane na podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wykazany w poszczególnych okresach w deklaracjach VAT-14. W dniu 5 marca 2021 r. została wydana decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca 2016 r. do maja 2017 r., którego przybliżona wartość wraz z odsetkami została określona na kwotę 48.379.880,00 zł. Ponadto w dostępnych bazach brak było informacji o posiadanych przez Stronę nieruchomościach. Ustalono, że wartość rynkowa siedemnastu pojazdów posiadanych przez Skarżącą wynosi 556.840 zł, zaś zgodnie z bilansem Spółki za 2019 r. wysokość kapitału własnego wynosi 1.396 tys. zł, wartość aktywów trwałych wynosi 1.298 tys. zł, aktywów obrotowych 8.652 tys. zł, przy jednoczesnej wartości zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 8.553 tys. zł. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Strona nie przedłożyła sprawozdania finansowego za 2020 r.

66 Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej.

67 Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd nie dokonał pogłębionej i obiektywnej analizy majątkowej Skarżącej, nie uwzględniając szeregu okoliczności, które wskazywały na jej dobrą sytuację finansową. Kasator zdaje się nie dostrzegać, że obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącą dotyczy kwoty ponad 38 mln zł, co powoduje, że stwierdzenie o jej "dobrej" sytuacji finansowej jest niewystarczające do podważenia danych przedstawionych przez organy, potwierdzających obawę nie wykonania przez Skarżącą zobowiązania w tak wysokiej i niewspółmiernej w stosunku do posiadanego majątku, kwocie.

68 Podobnie zarzut pominięcia sposobu działania Skarżącej i prowadzenia działalności gospodarczej od wielu lat w żaden sposób nie mógł podważyć powyższych danych wpływających na ocenę zdolności finansowych Skarżącej.

69 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasacji, dotyczący niewłaściwego powołania decyzji NUCS z dnia 5 marca 2021 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania Skarżącej za 2016 r. w sytuacji, gdy decyzja ta, na skutek postanowienia DIAS z dnia 7 września 2021 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, nie weszła do obrotu prawnego. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że ww. postanowienie DIAS zostało wydane po dniu wydania zaskarżonego postanowienia DIAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej z dnia 7 września 2021 r., a nawet po upływie okresu samej blokady, która została przedłużona na czas nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia 15 czerwca 2021r. A zatem w chwili wydawania przez DIAS postanowienia z dnia 12 kwietnia 2021 r. decyzja zabezpieczająca z dnia 5 marca 2021 r. pozostawała w obrocie prawnym. Taki stan pozostawał aktualny również w dacie wydawania wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. w dniu 21 lipca 2021 r. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej dokonywana przez Sąd opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji, stanie faktycznym i prawnym aktualnym na dzień wydania wyroku. W związku z tym Sąd wojewódzki nie mógł dopuścić się wskazanego naruszenia prawa poprzez nie uwzględnienie okoliczności, która w dacie wyrokowania przez ten Sąd jeszcze nie istniała.

70 Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy zgłoszony w skardze kasacyjnej jako nie spełniający wymogów z art. 106 § 3 p.p.s.a.

71 Przede wszystkim wnioskowane dowody powstały po wydaniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Jak wynika z orzecznictwa - sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (vide: wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2100/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto okoliczność, że w stosunku do Strony została wydana decyzja zabezpieczająca z dnia 5 marca 2021 r. nie była jedyną okolicznością uzasadniającą zastosowanie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Co istotne - art. 106 § 3 p.p.s.a. - nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (tak: wyrok NSA z: dnia 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; z dnia 25 października 2015 r., I OSK 300/14; z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08).

72 Z kolei przy formułowaniu zarzutu dotyczącego objęcia blokadą wszystkich rachunków bankowych Skarżącej, również tych związanych z pozostałą działalnością gospodarczą Strony, autor kasacji nie wykazał jaki ta okoliczność miała istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania strony wnoszącej skargę kasacyjną w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15).

73 Niezależnie od tego należy wskazać, że przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie ograniczają działań organów podejmowanych w ramach założenia i przedłużenia blokady rachunków bankowych w odniesieniu do konkretnych rachunków, a zatem brak jest możliwości zarzucenia organom podatkowym i Sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów prawa.

74 Reasumując, prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ w sposób właściwy dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony w oparciu o art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

75 3.6. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie wyroku narusza dyrektywy wskazane w tymże przepisie poprzez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do wszystkich aspektów zarzutów zgłoszonych w skardze.

76 Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności podniesionego zarzutu. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi ustawowe, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi. Wskazano uzasadnienie prawne przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Argumentacja ta jest wystarczająca zwłaszcza, że w wyroku oddalono skargę, a zatem nie było potrzeby powtarzać argumentacji zawartej w postanowieniu organu.

77 W kontekście zarzutu dotyczącego nie odniesienia się przez WSA w Łodzi do wykładni art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szersza argumentacja Sądu w tym zakresie nie była konieczna.

78 3.7. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1) pkt 1) lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mają jedynie charakter polemiczny w odniesieniu do wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

79 3.8. Za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. Zdaniem kasatora

80 w niniejszej sprawie nieprawidłowo przyjęto, iż przepis ten ma zastosowanie do "okresu" blokady określonej w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jego literalne brzmienie wskazuje na jego stosowanie bo biegu "terminów", o których mowa w Dziale IIIB, a zatem nie znajduje on zastosowania do biegu "okresów" w tym okresu, o którym mowa w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.

81 Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale (czyli Dziale IIIB Ordynacji podatkowej – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych), z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 1, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Skoro przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej mieści się w Dziale IIIB Ordynacji podatkowej to z niebudzącej wątpliwości wykładni literalnej art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ma on zastosowanie do żądania blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.

82 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

83 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

84 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

85 Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska