Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., I FSK 2304/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r., I FSK 2304/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 814/20 uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] sp.j. z siedzibą w K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych.

3 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w toku przeprowadzonej wobec Przedsiębiorstwa [...] sp.j. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lib "skarżąca") kontroli podatkowej wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., odsetki za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 229.480 zł.

4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 11 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania jest wynikiem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od października do listopada 2015 r. oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września i grudzień 2015 r. Z ustaleń tych wynika, że w kontrolowanym okresie spółka dopuściła się szeregu nieprawidłowości wskazujących na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że rozliczone przez stronę faktury są tzw. "pustymi fakturami", z tytułu których spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Zatem w sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do wydania decyzji określającej spółce przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami w przybliżonej łącznej kwocie 229.480 zł.

5 Zdaniem organu odwoławczego wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy wymieniona w treści art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), którą organ pierwszej instancji wywiódł z działania strony, polegającego na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, celem uzyskania korzyści majątkowych poprzez uczestnictwo w łańcuchu powiązań firm zorganizowanych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, spółka wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 oraz art. 127, art. 2a i art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, a także, art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki określonej w decyzji organu pierwszej instancji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r.

8 Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez organ odwoławczy prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, iż w sprawie zaistniały transakcje karuzelowe. Brak jest także jakichkolwiek okoliczności co do świadomości spółki przyjmowania do rozliczenia pustych faktur od podmiotu nieistniejącego. Przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, iż istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Powyższe też rzutuje na uznanie istnienia w tym względzie nieuczciwości podatnika, co ma znaczenie dla wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w tej wysokości nie zostanie przez spółkę wykonane.

9 Dalej Sąd podkreślił, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej. Spółka nie dokonywała też czynności zbywania majątku, nie posiada zaległości podatkowych czy też prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Nie zaprzestała też prowadzenia działalności gospodarczej ani nie zmniejszyła swojej aktywność w tym względzie. W ocenie Sądu okoliczności wskazane jako wyczerpujące istnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie zostały wykazane.

10 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

11 a) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

13 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

14 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 191 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego a dokonana ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnego uznania co miało doprowadzić do naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

15 b) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sposób niewystarczający wykazał, iż w stosunku do spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, a także uznanie przez Sąd, iż przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, iż istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych, tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe.

16 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Spółka w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia jej na majątku spółki.

21 Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

22 Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

23 W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

24 Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

25 Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

26 W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgodnie uznały, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług w objętym decyzją okresie dopuściła się szeregu nieprawidłowości, w tym dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT, które to towary zostały odsprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czeskim kontrahentom. Organy wskazały, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że spółka brała udział w transakcjach typu łańcuchowego oraz tzw. karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wskutek powyższego doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Ponadto w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT i złożonych deklaracjach VAT-7 spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazano jednocześnie, iż spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma pośrednicząca w opisanych transakcjach oraz z innym podmiotem nieistniejącym. Mając te okoliczności na uwadze organy podatkowe uznały je za wystarczające do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenia na majątku.

27 Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania jakichkolwiek okoliczności, które zadecydowały o przyjęciu przez organ odwoławczy prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego zabezpieczenia, w kontekście uznania, iż w sprawie zaistniały transakcje karuzelowe. W żaden sposób nie odniesiono się też do świadomości spółki w kwestii rozliczania pustych faktur od wskazanych podmiotów. Okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy nie dają podstaw do przyjęcia, że istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

28 Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej, nie wynika, aby spółka miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika także, aby spółka dokonywała czynności zbywania majątku. Istniejącego obciążenia hipotecznego nieruchomości nie powiązano też z prowadzoną kontrolą podatkową, co nie daje podstaw do uznania, iż działania te miały na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby spółka w ostatnich latach, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Jednocześnie organ odwoławczy dostrzega, że skarżąca dysponuje majątkiem znacznej wartości.

29 Podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Obydwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

30 W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na uprawdopodobnieniu, że skarżąca brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu nieodprowadzenie do budżetu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Tego rodzaju argumentacja niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Niezależnie jednak od tego organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych lub, że podatnik podejmuje działania mające na celu wyzbycie się tego majątku. W tym zakresie ustalenia okazały się niewystarczające, gdyż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach zignorowały istotne dane, na podstawie których winny wykazać zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

31 Ponieważ uzasadnienie zrzutów skargi kasacyjnej ma nader ogólnikowy charakter i zamiast przedstawienia rzeczowej argumentacji w istocie sprowadza się jedynie do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie związanie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej.

32 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

33 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

34 Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek