Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 2290/19

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 2290/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 595/19 w sprawie ze skargi J. P. na wynik kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 19 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 2290/19

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 595/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę J. P. (dalej: skarżący) na wynik kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: organ) z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r.

4 W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na skarżącego obowiązków w sferze prawa podatkowego, nie kształtuje jego sytuacji podatkowej, a zatem nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

5 Oceniając, czy w okolicznościach sprawy wynik kontroli stanowi dla skarżącego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa, sąd zgodził się z organem, że zaskarżony wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.). Organ stwierdził w tym wyniku kontroli nieprawidłowość w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2009 r. Zdaniem organu skarżący dokonał bezzasadnej korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc w oparciu o dowód (credit note) z dnia 1 kwietnia 2009 r., wystawiony przez firmę S. Dowód ten w ocenie organu nie mógł stanowić podstawy do zmniejszenia kwot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), gdyż skarżący nie potrafił powiązać go z żadną konkretną transakcją zakupu towarów. Na podstawie tego dowodu skarżący zmniejszył WNT o 13 557,42 zł oraz wartość podatku należnego o podatek od tej czynności (2 982,63 zł), a następnie dokonał analogicznej korekty w zakresie nabyć i kwot podatku naliczonego. Ponieważ korekta dokonana przez skarżącego spowodowała zaniżenie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego o tę samą kwotę (2 982,63 zł), nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wartość zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowość ta spowodowała jedynie zmiany wielkości w określonych pozycjach deklaracji podatkowej dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z zaskarżonego wyniku kontroli nie wynika zatem obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących. Określenie w wyniku kontroli właściwej podstawy opodatkowania WNT nie wiąże się z nałożeniem na skarżącego obowiązków ani przyznaniem uprawnień podatkowych. W takiej sytuacji sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną skarżącego. Ponieważ wynik kontroli nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków skarżącego, nie spełnia on ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Z tego też względu sąd stwierdził, że skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

6 Od powyższego postanowienia skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając postanowienie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie z jednoczesnym zawiadomieniem pełnomocnika o terminie rozprawy co najmniej 2 miesiące przed terminem rozprawy.

7 Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

8 1) art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sprawie na skutek przyjęcia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej,

9 2) art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek odrzucenia skargi w wyniku przyjęcia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej,

10 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie poglądu przez sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organu,

11 4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie poglądu przez sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję, tj. zarzutów określonych w pkt I.3, I.4), I.5), I.6), I.7), I.8), I.9), II. 1), II.2), II. 3) sentencji skargi,

12 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania takich jak:

13 - art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., zwłaszcza że organ wydał decyzję podatkową dotyczącą pozostałych kontrolowanych okresów,

14 - art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek wydania wyniku kontroli dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. i jednocześnie decyzji za pozostałe kontrolowane miesiące, co pozbawiło skarżącego prawa do kwestionowania ustaleń organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i oceny organu co do braku przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r.,

15 - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c u.k.s., art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te miesiące,

16 - art. 120 o.p., art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. na skutek niezawarcia w wyniku kontroli informacji o terminie usunięcia nieprawidłowości w sytuacji, gdy zmiana wartości WNT wiązała się z koniecznością skorygowania wartości WNT za kwiecień 2009 r. w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i informacji podsumowującej za II kwartał 2009 r.,

17 - art. 121 § 1 o.p. na skutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności na skutek wydania wyniku kontroli, którym organ chciał podatnikowi zamknąć drogę do kwestionowania nieprawidłowości w podatku VAT za kwiecień 2009 r. oraz zamknąć drogę do kwestionowania oceny organu o braku przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., jak również umożliwić organom wszczęcie kolejnego postępowania za ten okres,

18 - art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres i wydaniem decyzji umarzającej postępowania w sprawie,

19 - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r. pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r.,

20 - art. 70c o.p. na skutek niezawiadomienia podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj i wrzesień 2009 r.,

21 - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na skutek przyjęcia, że śledztwo wszczęte w dniu 6 listopada 2013 r. miało związek z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku VAT za X 2009 r. w sytuacji, gdy postępowanie to nie dotyczyło podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za te miesiące,

22 - art. 127, art. 220 o.p., gdyż wydanie wyniku kontroli pozbawiło skarżącego prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji,

23 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

24 - art. 78 Konstytucji RP na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odwołania oraz rozpatrzenia jego sprawy przez organy podatkowe dwóch instancji,

25 - art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji podatkowej, ogranicza prawo skarżącego do sądu,

26 - art. 101 w zw. z art. 100 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy w przypadku stwierdzenia przez organ jakiegokolwiek błędu w złożonej informacji podsumowującej skarżący miał obowiązek złożyć niezwłocznie korektę informacji podsumowującej, a zatem stwierdzone przez organ nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykluczały wydanie wyniku kontroli, dotyczyły praw i obowiązków podatkowych skarżącego i rodziły po stronie sądu obowiązek rozpoznania skargi od wyniku kontroli,

27 - art. 9, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 31 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że skarżący zaniżył WNT, podatek należny i podatek naliczony o kwotę 2 982,63 zł, a zatem stwierdzone przez organ w wyniku kontroli nieprawidłowości wykluczały wydanie wyniku kontroli, gdyż dotyczyły praw i obowiązków podatkowych skarżącego, co rodziło po stronie sądu obowiązek rozpoznania skargi od wyniku kontroli,

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

31 W pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie tej skargi na rozprawie. Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich właśnie należy postanowienie zaskarżone w sprawie. W tym zakresie Sąd nie jest związany wnioskiem strony (w przeciwieństwie do np. sytuacji z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdzie możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zależy wprost od zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą taką skargę), a zatem, uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania z art. 7 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

32 Przed innym zarzutami należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie poglądu przez sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organu (zarzut nr 3). Zarzut ten jest niezasadny, a jego niezasadność oznacza brak zasadności wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego poniżej tego zarzutu (tj. zarzutów nr 4-6). Należy podkreślić, że stwierdzając niedopuszczalność skargi i - co za tym idzie - odrzucając taką skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie odnosi się do jej meritum. Upatrywanie w takim działaniu sądu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czy innych przepisów prawa świadczy o nierozróżnianiu formalnego odrzucenia skargi od jej merytorycznego rozpoznania. Stwierdzając, że wynik kontroli nie kwalifikował się jako akt podlegający kontroli sądowoadministracyjnej, sąd pierwszej instancji nie mógł równocześnie badać zgodności tego wyniku kontroli z prawem. Nierozpatrzenie zarzutów skargi i niedokonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu było prostą konsekwencją odrzucenia skargi i nie świadczyło o naruszeniu któregokolwiek ze wskazanych w tym względzie przez skarżącego przepisów prawa. Jak już zaznaczono, bezzasadność tego zarzutu czyni bezpodstawnymi inne zarzuty, odnoszące się już wprost szczegółowo do elementów kontroli sądowej wyniku kontroli, która według skarżącego powinna być w sprawie dokonana (to, czy zasadnie został wydany wynik kontroli, czy może powinien być wydany inny akt administracyjny, np. decyzja).

33 Podstawowymi dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi kasacyjnej zarzutami są te podniesione w pkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a na skutek przyjęcia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Również w zakresie tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego.

34 W zaskarżonym postanowieniu sąd pierwszej instancji, uzasadniając odrzucenie skargi, wskazał, że:

35 - zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, tj. gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki (stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie),

36 - z zaskarżonego w sprawie wyniku kontroli nie wynika obowiązek skorygowania deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących, a określenie w tym wyniku kontroli właściwej podstawy opodatkowania WNT nie wiąże się z nałożeniem na skarżącego obowiązków ani przyznaniem mu uprawnień podatkowych.

37 Chcąc wykazać niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej powinien był zatem wskazać bądź, że wynik kontroli jest zaskarżalny w większej liczbie przypadków niż zakreślone przez sąd pierwszej instancji bądź że sąd błędnie ocenił, że w zaskarżonym wyniku kontroli nie doszło do nałożenia na skarżącego obowiązków lub uprawnień.

38 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor przede wszystkim szeroko argumentował, że w sprawie powinna być wydana decyzja (o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego), co wychodzi poza granice niniejszego postępowania kasacyjnego (wywód taki mógłby być istotny dla wyniku sprawy, gdyby sąd pierwszej instancji merytorycznie rozpatrzył skargę i stwierdził, że wydanie wyniku kontroli, a nie decyzji, było zgodne z prawem). We fragmentach rozważań skargi kasacyjnej odnoszących się do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia wskazano, że:

39 - stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczą praw i obowiązków skarżącego wynikających z przepisów prawa, w szczególności art. 9, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 101, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

40 - wynik kontroli powinien wskazywać wyłącznie określone, wskazane przez ustawodawcę nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności podatkowych,

41 - w sprawie organ skarbowy dokonał oceny prawidłowości prawa lub obowiązku wynikającego z przepisów ustawy, co dla kontrolowanego oznacza spełnienie konkretnych powinności - zaskarżony wynik kontroli dotyczy ustalonych przez organ nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w rekonstrukcji podstawy opodatkowania (organ stwierdził, że skarżący zaniżył podatek należny i naliczony oraz naruszył art. 9, art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), a stwierdzenie, że nieprawidłowości te nie mają wpływu na kwotę zobowiązania wykazanego w deklaracji za kwiecień 2009 r. jest bez znaczenia, gdyż dokonane ustalenia dotyczą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i wykazania podatku należnego w określonej wysokości, co wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w zakresie WNT i wiąże się z obowiązkiem skorygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. i informacji podsumowującej za II kwartał 2009 r.,

42 - organ nie wypowiedział się w wyniku kontroli co do obowiązku skorygowania deklaracji czy informacji podsumowującej, co nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku skorygowania tych deklaracji, gdyż obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa.

43 Odnosząc się do powyższych argumentów należy zatem stwierdzić, że skarżący nie kwestionuje tego, że zaskarżony w sprawie wynik kontroli nie stanowił sam w sobie źródła obowiązku dla skarżącego, tymczasem ta właśnie okoliczność jest dla rozstrzygnięcia przesądzająca.

44 Zagadnienie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w postanowieniach z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1641/16, czy z dnia 16 kwietnia 2018 r., II FSK 876/18. Kwestią tą zajmował się też Naczelny Sąd Administracyjny w innej ze spraw skarżącego, tj. postanowieniu z dnia 10 stycznia 2020 r. wydanym w sprawie I FSK 2189/19. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach.

45 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy.

46 W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA dnia z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z dnia 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z dnia 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

47 Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. W akcie tym zawarte zostały stwierdzenia o nieprawidłowościach w zakresie zadeklarowania podatku należnego i naliczonego w zakresie WNT, nie zawiera on jednak wniosków i wskazań wprost wiążących skarżącego (nakładających na niego określone obowiązki). Ustalenia tego rodzaju nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanego i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jego pozycję prawną. Zaskarżony wynik kontroli nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków skarżącego. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej warto jeszcze dodać, że choć warunkiem dopuszczalności skargi jest to, aby akt lub czynność dotyczyły uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, to jednak zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku miedzy aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych. Tymczasem, jak już zaznaczono wyżej, brak jest bezpośredniego związku między zaskarżonym wynikiem kontroli a prawami i obowiązkami skarżącego. W takiej sytuacji przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Trafne było więc zastosowanie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stwierdzenie bowiem, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, obligowało sąd pierwszej instancji do odrzucenia skargi na podstawie tego przepisu. Ani art. 3 § 2 pkt 4 ani art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie został naruszony przez sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

48 Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

49 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie).