Uchwała z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98

uchwała z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98

Tekst

TEZY

1 Wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem W. Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Wojewódzkiej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości, w sprawie SA/Rz 747/98 ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) na wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 2 marca 1998 r. w przedmiocie stwierdzenia nieprawidłowości w działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) za okres od 1995 r. do września 1997 r., po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 1998 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 września 1998 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

3 Czy wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, jest czynnością w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./?

4 podjął następującą uchwałę:

Uzasadnienie

5 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 września 1998 r. SA/Rz 747/98 zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przedstawionych wcześniej wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, powoływanej dalej jako "ustawa o NSA".

6 Wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:

7 W dniu 19 września 1997 r. wszczęto w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w (...) kontrolę obejmującą - najogólniej biorąc - przestrzeganie dyscypliny budżetowej w okresie od 1995 r. do września 1997 r. Kontrola trwała do marca 1998 r. i została zakończona wynikiem kontroli z dnia 2 marca 1998 r., wydanym przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. Wynik kontroli wskazywał nieprawidłowości w działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego /jako jednostki budżetowej/ z zakresu gospodarowania środkami budżetowymi. Odnosiły się one najczęściej do naruszeń przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./.

8 Po otrzymaniu wyniku kontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) pismem z dnia 23 marca 1998 r., doręczonym Urzędowi Kontroli Skarbowej w T. dnia 24 marca 1998 r., nie zgadzając się z zarzutami i stwierdzonymi nieprawidłowościami oraz powołując się na art. 34 ust. 3 ustawy o NSA, wezwało organ kontrolny do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie sformułowano żądanie stwierdzenia nieważności postępowania kontrolnego.

9 W odpowiedzi organ kontrolny w piśmie z dnia 2 kwietnia 1998 r. (...) uznał wezwanie za bezskuteczne. Konsekwencją tego było wniesienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, w której postawiono wynikowi kontroli zarzuty i sformułowano wnioski o stwierdzenie niezgodności z prawem i uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli oraz o wstrzymanie jego wykonania.

10 Badając przesłanki dopuszczalności skargi, a w szczególności warunki formalne skutecznego jej złożenia, Sąd powziął w tej sprawie wątpliwość wyrażoną w pytaniu prawnym. Uzasadniając ją, podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - oznaczanej dalej skrótem u.k.s./ inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń określonych w art. 24 ust. 1 u.k.s., wydaje wynik kontroli, "gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". Z treści wyniku kontroli skarbowej wydanego w rozpatrywanej sprawie wynika, że ustalenia nie dotyczą podatków i innych należności budżetowych, które obligowałyby inspektora do wydania decyzji administracyjnej /art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s./. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy, określającego charakter obu "rozstrzygnięć" wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej, prowadzi do wniosku, że "wynik kontroli" nie jest decyzją administracyjną mimo braku legalnej definicji pojęcia "decyzja administracyjna" oraz funkcjonowania w prawie materialnym administracyjnym, w doktrynie i w orzecznictwie poglądu, w myśl którego dla bytu tego aktu administracyjnego nie jest istotna nazwa, pod jaką funkcjonuje on w obrocie prawnym /M. Bogusz: Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, str. 77/. To stanowisko podzielił także skład orzekający, który przedstawił wątpliwości prawne. Wykluczył on w związku z tym, by wynik kontroli mógł być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako akt objęty zakresem właściwości rzeczowej NSA określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1-3 i 5-7, ust. 2 i art. 17 ustawy o NSA. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, iż nie tylko z gramatycznego punktu widzenia może wchodzić w rachubę kwalifikacja wyniku kontroli jako "innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa" /art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/. Podkreślono również, że u.k.s. nie zawiera przepisu szczególnego przewidującego sądową kontrolę /art. 16 ust. 2 ustawy o NSA/ tej formy działania administracji publicznej, a co więcej - przepis art. 27 ust. 1 u.k.s., statuując warunki formalne, nie przewiduje pouczenia o środkach zaskarżenia. Ta okoliczność także utwierdziła skład orzekający w przekonaniu, że rozważania należy ograniczyć do treści art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Przepis ten, co jest akcentowane w orzecznictwie i w doktrynie, został sformułowany bardzo ogólnie, nawet jeśli uwzględnić to, że wskazuje na uprawnienie bądź obowiązek jako przedmiot czynności administracyjnej, a więc działania dla strony pozytywne i negatywne /J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, str. 52 i nast.; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 58 i nast./. Z drugiej strony, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o NSA stanowi, że zakresem rzeczowym kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są "wszelkie akty, czynności, działania i sprawy załatwiane przez organy wymienione w ust. 2, które nie mają charakteru cywilnoprawnego". Ten przepis oraz analiza postanowień art. 19-20 ustawy o NSA przemawiałyby za dopuszczalnością poglądu, iż wynik kontroli jest właśnie jedną z form czynności administracyjnych poddanych kontroli w trybie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, a rozstrzygnięcie Sądu wynikałoby z treści art. 23 tej ustawy. Skład orzekający dodał, iż w Komentarzu do ustawy o kontroli skarbowej /E. Ruśkowski i J. Stankiewicz, Warszawa 1997, str. 122/ opowiedziano się za tezą, że wynik kontroli nie zawierający ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego "nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, lecz pozostaje czynnością materialno-techniczną". Z kolei w postanowieniu z dnia 20 stycznia 1993 r. III SA 7/93 /ONSA 1994 Nr 2 poz. 54/ Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "możliwość wzruszenia wyniku kontroli skarbowej /art. 30 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ dotyczy wyłącznie określenia w wyniku kontroli wysokości zobowiązania podatkowego. Inne ustalenia zamieszczone w tym samym wyniku kontroli nie wywierają skutków, o których mowa w art. 28 tej ustawy, i nie mogą być podważone w żadnym z trybów, o których mowa. w jej art. 30 ust. 1". Pogląd ten wyrażono wprawdzie na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże - według składu orzekającego - nie wolno go pomijać przy rozstrzyganiu przedstawionych wątpliwości prawnych. Te ostatnie wynikają przede wszystkim z niezbyt jasnej redakcji art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Łączą się one też z pytaniem, czy przepis art. 16 ust. 1, określając zakres kontroli sądowej poszczególnych form działania administracji publicznej, obejmuje również tę czynność kontrolną administracji, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 7 wymieniono odrębnie tylko jedną z nich /"akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego"/. Wyniki wykładni systemowej więc podważałyby - jak zasygnalizowano w konkluzji uzasadnienia podjętego postanowienia - dopuszczalność zaskarżenia /na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/ wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Rozstrzygnięcie przedstawionych wątpliwości prawnych wymaga przede wszystkim zwrócenia uwagi na różnicę między użytym w art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA pojęciem "akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego" a określeniem "czynność kontrolna administracji", którym posłużono się w postanowieniu wydanym w trybie art. 49 ust. 2 wspomnianej ustawy. Należy podkreślić, iż wbrew zapatrywaniom składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie chodzi tu o odmienne kategorie aktów i czynności organów administracji. Samym pojęciom "nadzór" i "kontrola" przypisuje się zresztą w nauce prawa administracyjnego inne znaczenia, utożsamiając je z wypełnianiem różnych - pod względem charakteru i stosowanych środków - funkcji /stanowisko doktryny odzwierciedlają m.in. opracowania: Prawo administracyjne, pod red. J. Bocia, Wrocław 1997, str. 210 i nast., str. 348 i nast. oraz M. Kasiński, Kmieciak Zbigniew, C. Kosikowski, R. P. Krawczyk: Ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych z komentarzem oraz teksty innych aktów prawnych, Warszawa 1994, str. 10 i nast., str. 38 i nast./. Dystynkcja ta jest eksponowana również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, co uwidaczniają choćby wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu jego uchwały z dnia 5 października 1994 r. W 1/94 /OTK 1994 cz. II poz. 47 str. 225 i nast./. Nie do zaakceptowania zatem jest pogląd wyrażony w postanowieniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, iż w art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA "wymieniono odrębnie" tylko jedną z form czynności kontrolnych administracji, tj. akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego. Skoro tak, to nie można twierdzić, iż wyniki wykładni systemowej podważają dopuszczalność zaskarżenia do sądu administracyjnego /na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/ wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.

13 Konstatacja ta prowadzi do wniosku, iż dla oceny dopuszczalności uruchomienia trybu owej kontroli niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej /sformułowanie tego wyniku/ wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia dotyczą "nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". W myśl zaś art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydaje się w sytuacji, gdy ustalenia odnoszą się do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie powierzono urzędom skarbowym. Składniki treści wyniku kontroli wyznaczył przepis art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zaliczył on do nich m.in. końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ujętym w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez inspektora kontroli skarbowej. Stosownie do art. 27 ust. 3 u.k.s. kontrolowany jest obowiązany w ciągu 30 dni po upływie terminu wyznaczonego na usunięcie ujawnionych nieprawidłowości poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia.

14 Analiza treści przepisów u.k.s., w tym powołanych unormowań, wykazuje, że wydanie wyniku kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. Do sformułowania tego wyniku wszak jest właściwy inspektor kontroli skarbowej, który według art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest jednym z organów kontroli skarbowej. Ocena uregulowania wprowadzonego przez u.k.s. wskazuje ponadto, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej następuje w razie stwierdzenia określonego typu nieprawidłowości /innych niż wyróżnione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s./ lub w sytuacji, gdy nieprawidłowości "nie stwierdzono" /art. 24 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy/. Mimo nie całkiem jasnej redakcji przepisów art. 27 ust. 1 i 3 u.k.s. wynika z nich, że na podmiocie kontrolowanym spoczywa obowiązek usunięcia nieprawidłowości dostrzeżonych i opisanych w wyniku kontroli skarbowej. Tezę tę potwierdza użycie przez ustawodawcę zwrotów: "końcowe ustalenia i wnioski" /art. 27 ust. 1 pkt 6/, "termin usunięcia nieprawidłowości" /art. 27 ust. 1 pkt 7/ oraz "kontrolowany jest obowiązany" /art. 27 ust. 3 ab initio/. Wskazanie więc przez inspektora kontroli skarbowej nieprawidłowości innych niż wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. odbywa się z zachowaniem określonych rygorów procesowych, towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Koresponduje z nią /wyprowadzany przede wszystkim z przepisu art. 27 ust. 3 u.k.s./ obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości. Sprzężony jest z nim obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli. Pojęcie tego aktu musi być tym samym kwalifikowane jako czynność dotycząca stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W przekonaniu tym utwierdza odwołanie się do treści trzeciej części zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniku kontroli wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. Zawarte w niej wnioski i wskazania świadczą, iż inspektor stwierdził /uznał/ ujmowane konkretnie obowiązki respektowania przez kontrolowany podmiot określonych przepisów prawa. Tak właśnie trzeba rozumieć zwroty: "wydatki inwestycyjne finansować z rachunku środków inwestycyjnych (...)", "aktualizować zakładowy plan kont (...)", "przy wycenie środków trwałych przestrzegać (...)" czy też "podjąć działania zmierzające do ustalenia odpłatności za wynajem lokalu (...)"

15 W literaturze przedmiotu przyznaje się, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA nie został sformułowany precyzyjnie, a jego wykładnia może prowadzić do rozbieżnych wniosków. Wątpliwości przedstawicieli nauki prawa wywołuje już samo słowo "dotyczy", nie mówiąc o dalszych określeniach będących elementami rozpatrywanego postanowienia ustawy /wypowiedzi normatywnej/. Panuje natomiast zgodność poglądów co do tego, że przepis ten odnosi się do czynności materialno-technicznych administracji /T. Woś: op. cit., str. 61; Adamiak Barbara, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 280/, a tak przecież - o czym już była mowa - oceniane jest w doktrynie wydanie wyniku kontroli skarbowej. Pewne jest również, iż konstruując przepisy art. 16 ustawy o NSA, ustawodawca kierował się potrzebą zagwarantowania realnej ochrony zainteresowanym nią podmiotom. Powstające zatem wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść wnoszącego skargę. Tylko taki sposób wykładni analizowanego przepisu pozostaje w zgodzie z zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu oraz kreującymi to prawo postanowieniami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego: art. 14 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych /Dz.U. 1977 nr 38 poz. 167 i 168/ oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1992 nr 85 poz. 427 i 1993 nr 61 poz. 284/. Inaczej mówiąc, wobec niedostatecznej precyzji, a nawet niejasności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, trzeba - w wypadkach budzących wątpliwości interpretacyjne - przyjąć takie jego znaczenie, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i standardami ukształtowanymi przez akty prawa międzynarodowego. To założenie podporządkowane jest z kolei ogólniejszym dyrektywom ochrony praw jednostki, wypływającym z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa.

16 Przytoczona argumentacja pozwala na sformułowanie tezy, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.

17 Bez znaczenia dla rozpatrywanej kwestii jest to, że przepisy u.k.s. nie przewidziały uruchomienia administracyjnego trybu weryfikacji wydanego wyniku kontroli. Sytuacja taka została uwzględniona przez ustawę o NSA, która w art. 34 ust. 3 unormowała instytucję zwrócenia się - przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego - do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

18 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, podjął uchwałę jak w sentencji.