Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r., I FSK 2282/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2024 r., I FSK 2282/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 278/19 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.154-160.2018/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.154-160.2018/10/08 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. Z. kwotę 25.200 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 278/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z 8 czerwca 2018 r. określił skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2013 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w ten sposób, że obniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec oraz sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. i w rezultacie tego określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do grudnia 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT za czerwiec oraz sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r.; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w ww. decyzji z dnia 8 czerwca 2018 r., według którego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawcy widnieją podmioty: R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. s.c. Zdaniem organu faktury te, w których wykazane zostały dostawy telefonów, stwierdzały czynności stanowiące element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową". W ramach tego oszustwa podmioty występujące na wcześniejszych niż skarżący etapach obrotu dokonały transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe, od których nie został rozliczony podatek VAT, wykazany przy tych transakcjach. Zdaniem organu z ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Pomimo tego, że w sprawie nie zakwestionowano dostaw do skarżącego telefonów komórkowych, to transakcje te z uwagi na to, że miały na celu realizacje oszustwa podatkowego popełnionego przez inne niż skarżący podmioty, stanowiły czynności, które miały pozorować prawdziwą działalność gospodarczą. Z uwagi na tę okoliczności, organ odwoławczy stwierdził również, że wykazane przez podatnika dostawy telefonów, które miał on nabyć od wymienionych podmiotów nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy, co skutkowało obniżeniem ujętego w deklaracjach VAT-7 podatku należnego o podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz: F., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P1. S.A., P2. S.A., C. Sp. z o.o., S. S.C., w których wykazano dostawy telefonów pochodzących z transakcji z ww. podmiotami. Organ odwoławczy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku należnego, który został wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów.

5 1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący miał świadomość udziału w mechanizmie (tzw. transakcjach karuzelowych), mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Dlatego czynności te jako dokonane w ramach pozornego obrotu gospodarczego, stanowiące nadużycie prawa do odliczenia podatku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) nie uprawniały skarżącego do odliczenia podatku, który został wykazany przy tych czynnościach. Sąd stwierdził, że w sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją: R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. s.c. W wyroku wskazano też, że brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje wystawione przez skarżącego, będącego świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. Dlatego zasadne było też, zdaniem sądu, określenie w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku wyzkazanego przez skarżącego w fakturach mających dokumentować sprzedaż telefonów, których nabycie wykazane zostało w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącego;

9 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez brak powołania w wydanej decyzji podstawy prawnej do jej wydania, jak i przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej dla wydania decyzji, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

10 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez wydanie decyzji w zakresie obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 przez organ odwoławczy, który nie był do tego upoważniony;

11 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego wskutek określenia podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT, z jednoczesnym podtrzymaniem prawidłowości określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązań podatkowych skarżącego za te same okresy;

12 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ podatkowy faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

13 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia;

14 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego i w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego;

15 h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez zignorowanie przez organ odwoławczy wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77 Nr 145 poz. 1), dalej: VI (Szósta) Dyrektywa i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347 poz. 1) powoływana dalej jako Dyrektywa 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych;

16 i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania naruszenia art 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

17 j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

18 k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

19 l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

20 W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

21 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

22 2.3. W pismach procesowych z: 19 stycznia 2021 r. i z 19 stycznia 2024 r., pełnomocnik skarżącego zawarł nową argumentację uzasadniającą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do tych pism, na okoliczności świadczące o tym, że skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych mających uzasadnienie ekonomiczne, które nie stanowiły elementu oszustwa podatkowego.

23 2.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zawarte w ww. pismach procesowych.

24 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 3.2. Wydaną w niniejszej sprawie decyzją organu pierwszej instancji określono skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w ten sposób, że w sentencji decyzji obniżył podatek należny wykazany przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec oraz sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. W decyzji tej wskazano kwoty podatku należnego, o które organ obniża kwoty podatku należnego zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 złożonych za wskazane powyżej miesiące. W dalszej części rozstrzygnięcia decyzji określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te same miesiące. W decyzji stwierdzono też, że w pozostałym zakresie organ utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kwoty te zostały określone wskutek uznania przez organ drugiej instancji, że w sprawie doszło do zawyżenia przez podatnika podatku należnego o kwoty podatku należnego, który nie podlegał rozliczeniu w deklaracjach (podatek objęty zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwoty pochodzące z faktur wystawionych w ramach oszustwa podatkowego.

27 3.3. Oceniając taki sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r. należało mieć na uwadze, że stosownie do przepisów art. 99 ust. 1-3 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek składać deklaracje na podatek VAT. Na podstawie art. 99 ust. 7c ustawy o VAT deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy o VAT powinny zawierać dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT zawarta jest w przepisach Ordynacji podatkowej. W art. 21 § 3 O.p. ustawodawca stanowi "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.". Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 21 § 3a O.p., który stanowi "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.". Przepisy art. 21 § 3 i 3a O.p. określają kompetencję organu podatkowego do dokonania rozliczenia podatku VAT, dotyczącego danego podatnika, w sposób odmienny od rozliczenia tego podatku dokonanego przez tego podatnika w złożonej przez niego deklaracji na podatek VAT. Kompetencja ta ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wykaże w deklaracji kwoty wymienione w tych przepisach w sposób sprzeczny z postanowieniami przepisów prawa materialnego. Uprawnienie określone przez przytoczone przepisy przysługuje organowi podatkowemu także w tedy, gdy podatnik nie wykaże kwot wskazanych w tych przepisach, pomimo wystąpienia takiego obowiązku na podstawie przepisów prawa materialnego. Powołane przepisy oprócz wskazanej powyżej kompetencji do dokonania wymiaru rozliczeń podatkowych w formie decyzji, określają też zakres rozstrzygnięcia które może być zawarte w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT. Z przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3 i § 3a O.p. wynika, że rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT może obejmować wyłącznie kwoty: zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

28 3.4. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji w części, która zmniejszała kwoty podatku należnego, wykazanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, było niezgodne z art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Uchybienie to polegało na tym, że zaskarżona decyzja wskutek zawarcia w jej sentencji kwot zmniejszających kwoty podatku należnego, zawierała rozstrzygnięcie, którego nie przewidują powołane przepisy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, która została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 i § 3a O.p.

29 3.5. Zasadny jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. Analiza sentencji decyzji organu pierwszej instancji i sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że wskutek wydania zaskarżonej decyzji sytuacja prawnopodatkowa skarżącego uległa pogorszeniu w stosunku do stanu istniejącego po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Wniosek tej jest uzasadniony z tego względu, że w decyzji organu pierwszej instancji określono skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku VAT do zapłaty a zaskarżoną decyzją zmniejszono skarżącemu podatek należny, określono skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 o VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W zaskarżonej decyzji zawarto tez rozstrzygnięcie stwierdzające, że w pozostałym zakresie organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W tej sytuacji doszło do wydania decyzji, którą organ drugiej instancji utrzymał w obrocie prawnym rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, określające wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., wynikających z rozliczenia podatku należnego i naliczonego, które zostało w sposób szczegółowy wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Rozliczenie to obejmowało także kwoty podatku należnego, które organ drugiej instancji w sentencji decyzji uznał za kwoty, o które powinien być zmniejszony, wykazany w deklaracjach VAT-7, podatek należny podlegający pomniejszeniu o podatek naliczony. Oprócz tego zaskarżoną decyzją orzeczono o obowiązku zapłaty przez skarżącego podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: czerwiec oraz sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. W tej sytuacji skarżący na podstawie zaskarżonej decyzji miał obowiązek uiścić podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który został orzeczony na etapie postępowania przed organem drugiej instancji a także zobowiązania w podatku VAT określone decyzją organu pierwszej instancji, która w tej części została utrzymana w mocy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji, skutkowała obowiązkiem zapłaty przez skarżącego zobowiązań podatkowych i kwoty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości znacznie przewyższającej łączna kwotę zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji. Do zwiększenia kwot do zapłaty przez skarżącego, doszło w wyniku wydania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, co oznacza że decyzja ta w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji w sposób oczywisty rozstrzygała w przedmiocie rozliczeń podatkowych skarżącego na jego niekorzyść. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że wskutek zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji zmniejszenia podatku należnego doszło do jednoczesnego określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynikało to z tego, że zmniejszenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiące: czerwiec oraz sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. o kwotę łączną 11 591 088 zł, spowodowało zwiększenie o tę kwotę w rozliczeniu za te miesiące różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym na korzyść podatku naliczonego. Oznacza to, że rozlicznie podatku należnego i naliczonego zmieniło się na korzyść podatnika wyłącznie o kwoty podatku należnego, które wyłączono z tego rozliczenia ze względu na stwierdzony przez organ drugiej instancji obowiązek zapłaty tych kwot bezpośrednio na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bez prawa do ich pomniejszenia o podatek naliczony. Zatem stwierdzić należało, że występujące w rozliczeniu podatnika za ww. miesiące określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było równoważone obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże okoliczność ta nie może świadczyć o tym, że sytuacja skarżącego nie uległa pogorszeniu w wyniku wydania decyzji przez organ drugiej instancji, gdyż orzeczone tą decyzją kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień wynosiły łącznie 11 592 810 zł, a kwoty zobowiązań w podatku VAT za te same okresy, określone decyzją organu pierwszej instancji, wyniosły łącznie 11 156 088 zł, co oznacza zwiększenie kwot podlegających wpłacie do organu o 435 722 zł. Tego wzrostu wysokości zobowiązań skarżącego z tytułu podatku VAT za ww. miesiące 2013 r. nie rekompensowały kwoty nadwyżki podatku naliczonego, które w decyzji organu drugiej instancji zostały określone za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., gdyż w wyniku wskazanego powyżej braku zawarcia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązania podatkowe za te same miesiące 2013 r. i stwierdzenia w decyzji, że organ w pozostałym zakresie utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, po stronie skarżącego do zapłaty pozostawała też kwota tych zobowiązań, która łącznie wynosiła 11 156 088 zł. Tego niekorzystnego dla skarżącego wyniku wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie zmieniała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc, która według zaskarżonej decyzji wynosiła 135 722 zł. Wniosek ten wynika z tego, że ostateczny efekt zmiany rozliczeń skarżącego w podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., wynikający z rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji, był taki, że po wydaniu tej decyzji skarżący za wskazane okresy rozliczeniowe miał obowiązek z tytułu podatku VAT zapłacić łącznie 22 747 898 zł. ) i przysługiwała mu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 135 722 zł. Na kwotę do zapłaty składały się następujące kwoty: 11 591 810 zł – podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i 11 156 088 zł - zobowiązania podatkowe za ww. miesiące określone decyzją organu pierwszej instancji, w części która nie została uchylona przez organ odwoławczy. Zestawienie tych kwot wskazuje wprost, że tak ukształtowane obowiązki skarżącego względem Skarbu Państwa były bardziej dotkliwe od tych, które wynikały z decyzji organu pierwszej instancji i zamykały się za ww. okres kwotą zobowiązań do zapłaty wynoszącą łącznie 11 156 088 zł. i kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia wynoszącą 1450 zł. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja ukształtowała sytuację prawnopodatkową skarżącego w stopniu o wiele bardziej niekorzystnym niż miało to miejsce na etapie wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji.

30 3.6. Zakaz pogarszania sytuacji prawnej odwołującego się nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż stosownie do art. 234 O.p. decyzja organu odwoławczego może być wydana na niekorzyść strony, jeżeli decyzja wydana w pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpoznanej sprawie ta przesłanka odstąpienia od obowiązku respektowania zakazu reformationis in peius nie wystąpiła, gdyż charakter zaskarżonej decyzji, jako orzeczenia pogarszającego sytuację odwołującego się, wynikał przede wszystkim z tego, że w wyniku opisanego powyżej ukształtowania rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu pierwszej instancji i w zaskarżonej decyzji, skarżący za te same miesiące roku 2013, miał obowiązek zapłaty zobowiązania w podatku VAT, podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a także przysługiwała mu za te miesiące nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Takie ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego pozostawało w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa materialnego, gdyż z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy nie może wystąpić zobowiązanie podatkowe do zapłaty rozumiane jako nadwyżka podatku należnego nad naliczonym i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez organ odwoławczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p.

31 3.7. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że skarżący dokonując transakcji nabycia i sprzedaży telefonów brał świadomy udział w oszustwie podatkowym zwanym "karuzelą podatkową". W ocenie organów podatkowych i sądu działania skarżącego miały charakter pozorny gdyż, skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji nie miał na celu udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym, lecz jedynie obrót ten pozorował w celu realizacji oszustwa podatkowego i działając w ten sposób osiągał korzyści podatkowe, co stanowiło nadużycie prawa. Przy tym wszystkie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz ich ocena zawarta w zaskarżonej decyzji a także w zaskarżonym wyroku wskazują na to, że skarżący, zdaniem organów podatkowych i sądu, brał udział w oszustwie karuzelowym realizowanym przez kolejno występujące transakcje dostawy z udziałem łańcucha podmiotów, w którym dochodziło do wystawiania faktur z wykazanym podatkiem, który nie był rozliczany przed organami podatkowymi (znikający podatnicy). Rola skarżącego miała się sprowadzać do wydłużania łańcucha kolejnych dostawców telefonów w celu ukrycia oszustwa. Działając w takim charakterze skarżący dokonywał transakcji z udziałem rzeczywistego towaru oraz rozliczał podatek z tytułu tych transakcji. Ten stan faktyczny został poddany kwalifikacji materialnoprawnej z zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zarówno organy podatkowe w wydanych w sprawie skarżącego decyzjach jaki i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznały, że skarżący na podstawie powołanego przepisu nie miał prawa do doliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym.

32 3.8. Oceniając tę kwalifikację materialnoprawną działalności skarżącego, wyjaśnić należy, że karuzela podatkowa to proceder, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE, służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w łańcuchu transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, gdyż nie jest to podatek związany z czynnościami opodatkowanymi. Dalsza jego odsprzedaż nie powinna być deklarowana wobec organów podatkowych jako czynność wywołująca skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT (zob. też wyroki NSA: z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2103/19; z 8 września 2023 r., sygn. akt I FSK 987/19; z 18 kwietnia 29023 r., sygn. akt I FSK 166/19).

33 3.9. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU, powołany przez organ jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, stanowi natomiast normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa, ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99( ECLI:EU:C:2000:695) Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie C-255/02, (ECLI:EU:C:2006:121). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

34 3.10. W świetle przedstawionych wyjaśnień karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa, co wyraźnie podkreślił NSA w tezie wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 (publ. CBOSA). W wyroku tym NSA podkreślił, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ogólnie ujmując, karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe, natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (zob. wyroki NSA: z 8 września 2023 r., sygn. akt I FSK 987/19; z 11 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1005/18 i 1618/18; z 17 grudnia 2019, sygn. akt I FSK 1903/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17; z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1440/19; publ. CBOSA).

35 3.11. Zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wymaga ustalenia, że transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Organ winien zatem ustalić, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ winien przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

36 3.12. Tymczasem mimo powołania w zaskarżonej decyzji, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organy podatkowe nie wykazały, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organy nie przedefiniowały też zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przeciwnie, organy argumentowały, że sprawie wystąpiło zjawisko karuzeli podatkowej, a sąd oceny tej nie zakwestionował i uznał ją za prawidłową. Organy i Sąd oceniły działalność skarżącego, jako wykonywaną w złej wierze, gdyż ich zdaniem w stanie faktycznym sprawy występowały okoliczności świadczące o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje stanowią element oszustwa podatkowego.

37 3.13. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż na podstawie tego przepisu stwierdzono po stronie skarżącego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w ustalonym przez organy stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, który nie jest objęty zakresem hipotezy tego przepisu. Jak wskazano powyżej przepis ten nie mógł mieć zastosowania, w sytuacji którą wskazywały w rozpoznaj sprawie zarówno organy jak i sąd pierwszej instancji tj., gdy podatnik miał brać świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w ramach którego nie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz do wykonania niepodlegających opodatkowaniu czynności wykonawczych w ramach oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że przepis ten został naruszony w rozpoznanej sprawie przez błędne zastosowanie.

38 3.14. Z uwagi na występujące w niniejszej sprawie błędne zastosowanie prawa materialnego w postaci przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł na obecnym etapie postępowania ocenić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. regulujących podatkowe postępowanie wyjaśniające. Celem tego postępowania jest ustalenie jaki przebieg miały okoliczności występujące w sprawie, które mają istotne znacznie w świetle prawa materialnego. Skoro w rozpoznanej sprawie jasko podstawę rozstrzygnięcia wskazano nieprawidłowy przepis prawa materialnego, który nie miał zastosowania do stanu faktycznego, który w sprawie, zdaniem organów podatkowych i sądu miał wystąpić, to nie można było ocenić prawidłowości i celowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ocena taka mogła być czyniona tylko w kontekście przepisu prawa materialnego obejmującego swym zakresem okoliczności, które zdaniem organów podatkowych i sądu w sprawie wystąpiły. W sytuacji, gdy jako podstawa rozstrzygnięcia zawartego w decyzji został powołany przepis nieobejmujący swym zakresem tych okoliczności, to nie można było stwierdzić, czy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne miały znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji nie można było cenić, czy ustalenia poczynione w niniejszej sprawie spełniały w sprawie przesłankę określoną przez art. 122 O.p. to znaczy, czy miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

39 3.15. Zachodzący w niniejszej sprawie brak możliwości odniesienia się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej do oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych powodował, że nie można było dokonać oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie.

40 3.16. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Złożone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że w sprawie organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przed sądem administracyjnym mogą być przeprowadzone dowody z dokumentów, które mają charakter uzupełniający postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w postępowaniu administracyjnym, którego dotyczy sprawa rozpoznawana przez sąd. W niniejszej sprawie, z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, nie można było ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji nie można było ocenić znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, które miałyby, w zamyśle skarżącego, zostać ustalone przy pomocy dowodów objętych jego wnioskami.

41 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, 205 § 2 i § 4 i art. 209 P.p.s.a.