Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 225/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 225/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 576/09 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku, oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 576/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Z. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy składników majątku J. B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r.

4 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że I. i M. Z. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium [...] Nr [...]) sporządzonego dnia 11 maja 2005 r. nabyli wraz z obciążeniami od J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU D. nieruchomość położoną w B. P., oznaczoną numerem [...], zabudowaną budynkiem biurowo-handlowo-magazynowym za cenę 610.000 zł. Zbywana nieruchomość wraz z budynkiem biurowo-handlowo-magazynowym była ujmowana przez J. B. w tabeli amortyzacyjnej w latach 1998 - 2005 jako środek trwały, co świadczy, że była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiła aktywa trwałe. Przed nabyciem nieruchomości I. i M. Z. nie wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej o wysokości zaległości podatkowych zbywcy nieruchomości

5 Ponadto J, B, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. oraz odsetki za zwłokę należnych od tych zaległości. Powyższe zostało stwierdzone decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 21 września 2006 r.

6 W związku z tym, że wyegzekwowanie zaległości od J. B. okazało się bezskuteczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe zbywcy z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległość powstałe od dnia nabycia środków trwałych.

7 O powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie.

8 W uzasadnieniu odwołania zarzucał, iż jej wydanie nastąpiło bez wnikliwej oceny zasadności jej wydania i braku dowodów na to, że orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną ostateczną metodą wyegzekwowania zaległości podatkowych J. B.. Ponadto dodał, że w momencie kupna części majątku oraz w okresie negocjacji J. B. nie miał żadnych zaległości podatkowych, dlatego zdaniem Skarżącego zaświadczenie, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej potwierdzałoby jedynie fakt, że w momencie dokonania zakupu części majątku na zbywcy nie ciążyły jakiekolwiek zaległości podatkowe.

9 Skarżący dodał także, iż zaległości podatkowe stwierdzone zostały dopiero w 2006 r., w związku z czym za zaległości ujawnione dopiero po nabyciu majątku nabywca nie powinien pogościć odpowiedzialności.

10 Następnie Skarżący powołując się na art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że z przepisu tego wynika konieczność wstrzymania się z prowadzeniem egzekucji w stosunku do osoby trzeciej do czasu potwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, a bezskuteczność egzekucji musi być potwierdzona dokumentem administracyjnym o umorzeniu egzekucji.

11 Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec J. B. stwierdzono, że egzekucja z rachunków bankowych była niemożliwa ponieważ na rachunkach bankowych brak było środków, bądź rachunki te zostały zlikwidowane. Egzekucja z nieruchomości była także niemożliwa, ponieważ nieruchomości zostały zbyte bądź zajęte przez komornika sądowego, zaś posiadane środki transportu zostały zajęte przez komornika sądowego bądź użyczone wierzycielom na poczet długów.

12 W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że skoro wyegzekwowanie zaległości od J. B. okazało się bezskuteczne a nabywca majątku nie dysponował zaświadczeniem, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej to Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego.

13 Zdaniem organu w sprawie nie jest sporne, że stosownie do art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nabywca środków trwałych stanowiących własność zbywcy, które były ujęte w prowadzonej ewidencji lub wykazie środków trwałych, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (zbywcą) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność nabywcy środków trwałych jest niezależna od jego winy w powstaniu zaległości podatkowych ciążących na zbywcy. Ponadto nabywca środków trwałych może uwolnić się od tej odpowiedzialności, o ile uzyska zaświadczenie właściwego organu podatkowego, potwierdzające nieistnienie zaległości podatkowych na dzień wydania zaświadczenia i w tej dacie nabędzie własność środka trwałego. Natomiast nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. W opinii organu niesporne jest również to, że Skarżący nie wystąpił z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy.

14 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom strony przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają generalnie powstania odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, od wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej osoby za wyjątkiem sytuacji unormowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

15 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

16 2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

17 W uzasadnieniu skargi zasadność swojego żądania M. Z. argumentował brakiem zaległości podatkowych w terminie zbywania nieruchomości przez J. B.. Podnosił również, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wskazano inno osobę niż nabywca. Skarżący zarzucał, że nabywcą nieruchomości było małżeństwo, określenie zatem każdego z małżonków oddzielnie, jako odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe zbywcy sprzeczne było z treścią aktu notarialnego. Skarżący zarzucał też, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania, brak wnikliwej oceny zasadności wydania decyzji i brak dowodów na to, że orzeczenie o odpowiedzialności było jedyną i ostateczną metodą egzekwowania zaległości podatkowych J. B. Podnosił, że w świetle art. 112 Ordynacji podatkowej, dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zbywcy nie decyduje data powstania zobowiązania podatkowego, ale data ujawnienia zaległości podatkowej, zaś w momencie transakcji kupna oraz w trakcie negocjacji, J. B. nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, o czym - zdaniem Skarżącego - świadczyły deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2005 r. Zaległości podatkowe stwierdzone zostały dopiero w 2006 r., nie występowały zatem w momencie dokonywania transakcji. Z art. 107 Ordynacji podatkowej Skarżący wywodził natomiast konieczność wykazania przez organy podatkowe, że egzekucja zaległości z majątku podatnika okazała się niewystarczająca, co potwierdzają wyroki NSA (np. sygn. SA/Sz 193/98), zaś bezskuteczność ta musi być potwierdzona dokumentem administracyjnym o umorzeniu egzekucji, co - zdaniem Skarżącego - wynika z art. 108 § 4 powołanej ustawy.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

19 2.3. Wyrokiem z dnia 26 października 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 479/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r.

20 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 374/08, w sprawie ze skargi kasacyjnej M. Z. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2008 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

22 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

23 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 374/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie to za istotną z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać argumentację sądu kasacyjnego , która była podstawą rozstrzygnięcia o uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

24 3.3. I tak powołując się na rozstrzygnięcie NSA, Sąd pierwszej instancji podniósł, że co do stanu faktycznego sprawy sąd kasacyjny podkreślał, iż dla jej rozstrzygnięcia nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności, stosownie do których, podatnik przed zakupem nieruchomości, w okresie negocjacji warunków transakcji, jak i w dniu zakupu nieruchomości, sprzedający nie miał zaległości podatkowych, według oświadczenia zbywającego. Dalej dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny argumentował w tym względzie, iż w szczególności nabywający za zgodą zbywającego mógł wystąpić do organów podatkowych właściwych miejscowo dla zbywającego o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych, zgodnie z treścią art. 306g Ordynacji podatkowej. Zaległości wykazywane w ten sposób określałyby wysokość zaległości zbywającego na dzień wydania zaświadczenia, a nabywca nie odpowiadał za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazywał sąd kasacyjny, poza sporem jest, że nabywca nie wystąpił do właściwego dla zbywcy urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zaległościach podatkowych. Czyni to więc niezasadnym zarzut, że wystąpienie o wydanie zaświadczenia było zbędne, gdyż zbywca nie miał zaległości podatkowych albo, że ich stwierdzenie nastąpiło później.

25 3.4. W kontekście treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej sąd kasacyjny podkreślał, że stroną w postępowaniu podatkowym są między innymi osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jedną z takich osób trzecich, stosownie do art. 112 § 1 pkt 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, jest nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000,00 zł. W związku z tym, w kontekście sposobu określenia pojęcia "strony" w art. 133 § 1 polegającym na odesłaniu między innymi do art. 112 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że stroną jest podmiot będący nabywcą określonego majątku podatnika, a zatem podmiot, który ten majątek nabył. Zatem w przypadku małżonków nabywców, odpowiedzialność ta obejmuje oboje małżonków i ich wspólny majątek.

26 Sąd kasacyjny podkreślał, że przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej definiując pojęcie strony posługuje się w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową.

27 3.5. W kontekście szeroko przywołanej argumentacji NSA, WSA podniósł, że na rozprawie w dniu 16 października 2009 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r., nr [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, P, z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...] adresowanych do I. Z. - żony skarżącego. Podkreślenia wymaga w tym względzie, że dowody te pierwotnie nie były prezentowane przez pełnomocników stron, ani w toku postępowania przed WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 479/08, ani też w postępowaniu przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 374/08. W związku z tym, ponownie rozpatrując sprawę Sąd, kierując się dyrektywami wskazanymi w przepisie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowody ze wskazanych dokumentów przeprowadził, ponieważ okazały się one istotne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzjo organu pierwszej instancji.

28 W świetle wskazanych dowodów, zawartych w nich treści, a także okoliczności, na które zostały one przeprowadzone Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw, aby w kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji, zwłaszcza zaś argumentacji sądu kasacyjnego, zasadnie formułować zarzut niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Konsekwencje z ujawnienia tych dokumentów są tego rodzaju, że w istocie rzeczy w żadnym razie nie uchylają i nie weryfikują oceny prawnej sformułowanej przez NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 374/08, w zakresie odnoszącym się do kwestii konsekwencji obowiązywania przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzony na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej.

29 3.6. W kontekście wyżej przywołanych argumentów, a zwłaszcza tych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ziściły się, jak już wskazano, materialnoprawne przesłanki do orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy (nabywców, tj. małżonków Z.) składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za jego zaległości podatkowe, a ponadto, że postępowanie podatkowe w tym przedmiocie toczyło się, zarówno wobec M. Z., jak i równocześnie i równolegle wobec I. Z., to brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzut o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

30 4. Skarga kasacyjna.

31 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

32 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

33 1) art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a przez odmowę ich zastosowania, a co przejawiło się w bezzasadnym, dokonanym z naruszeniem właśnie tych przepisów dopuszczeniem dowodów z dokumentów, zgłoszonych dopiero na ostatniej rozprawie, tj. w dniu 16.10.2009 r., w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 22.01.2007 r., znak: [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26.04.2007 r., znak: [...], adresowanych, do Pani I. Z. i w konsekwencji wyrokowanie na podstawie tychże dokumentów — w sytuacji gdy dowody te były spóźnione, a jako takie niedopuszczalne, a w konsekwencji nie powinny były stanowić podstawy wyrokowania i stąd też na zasadzie art. 191 p.p.s.a, wniosła o rozpoznanie postanowienia Sądu I instancji, mocą którego ów Sąd dowody te dopuścił, albowiem niewątpliwie postanowienie to miało wpływ na wynik sprawy, a to ze względów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej,

34 2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pki 1 lit. c) p.p.s.a.. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 112 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w stosunku do skarżącego, zamiast łącznie w stosunku do obojga małżonków Z. -w braku ku temu jakichkolwiek podstaw, albowiem, co bezsporne nabywcą przedmiotowej nieruchomości byli łącznie małżonkowie I. i M. Z. na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, albowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania tejże wspólności, a skoro tak to za nabywcę w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać łącznie oboje małżonków Z. i w konsekwencji to w stosunku do ich obojga łącznie powinno było być prowadzone jedno postępowanie, a w konsekwencji to ich oboje łącznie organ winien był wskazać w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, a czego Sąd I instancji nie dostrzegł, uznając błędnie, iż kwestia ta ma charakter jedynie techniczny, tj. zdaniem Sądu dopuszczalne było prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za jego zaległości podatkowe równocześnie i równolegle wobec każdego z małżonków, w sytuacji gdy nabywcą tych składników majątku było małżeństwo:

35 3) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by w/w decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższego zarzutu, oczywistym jest, iż została ona wydana z oczywistym naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 2.

36 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze powyższe zarzuty oczywistym jest, iż zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu drugiej instancji została wydana z oczywistym naruszeniem art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn, o których mowa wyżej w pkt 2.

37 5) przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sytuacji, gdy z ww. względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem przez organy przede wszystkim przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn, o których wyżej mowa w pkt 2, a w konsekwencji Sąd winien był skargę uwzględnić.

38 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy ów przepis winien mieć zastosowanie albowiem nabywcą przedmiotowej nieruchomości byli bezspornie małżonkowie I. i M. Z. na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a skoro tak to za nabywcę w rozumieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać oboje małżonków Z. i w konsekwencji prowadzić łącznie wobec nich jedno postępowanie podatkowe

39 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnosi w szczególności, że biorąc pod uwagę tak charakter decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe zbywcy, jak również biorąc pod uwagę charakter i cechy ustroju majątkowego, a konkretnie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabywców, a więc małżonków Z., nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż decyzja w tym przedmiocie musi być w każdym takim przypadku wydana na nich oboje.

40 Następnie podniesiono, że biorąc pod uwagę definicję strony w postępowaniu, zawartą w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fakt, iż skoro małżonkowie Z. nabyli przedmiotową nieruchomość w trakcie trwania ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, obejmującej przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez ich majątek wspólny, decyzja winna być wydana na nich łącznie.

41 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

44 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

45 5.2. W punkcie I podp. 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 7 w zw. z art. 133 p.p.s.a. uzasadniając go dopuszczeniem przez WSA na ostatniej rozprawie jako dowodu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji o odpowiedzialności żony Skarżącego Pani I. Z., jako także nabywcy majątku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowody te były spóźnione, a jako takie niedopuszczalne, stąd zasadność zaskarżenia tego postanowienia. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów koniecznym jest stwierdzenie, że chcąc skutecznie podważyć to postanowienie WSA należało postawić zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., który daje Sądowi postawę do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Takiego zarzutu nie sformułowano. Odnosząc się zatem do kwestii naruszenia art. 7 p.p.s.a. powiedzieć można, że Sąd w niniejszej sprawie zachował się po myśli tego przepisu, gdyż dopuszczając dowód z dokumentu w postaci ww. decyzji zmierzał do szybkiego załatwienia sprawy. Mając taką możliwość i wykorzystując ją w uzasadniony sposób nie naruszył przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., jako że wyrok został wydany na posiedzeniu jawnym, na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy. Wobec faktu nie sformułowania zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. stwierdzenia dotyczące zasadności przeprowadzenia dowodu zostaną przedstawione w tej części uzasadnienia, która będzie odnosiła się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

46 5.3. Zarzuty postawione w punktach 2, 3, 4, 5 punktu I petitum skargi kasacyjnej mówiące o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. uzasadnione zostały w istocie stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który nie wydał decyzji łącznie w stosunku do obojga małżonków, nie prowadził postępowania w stosunku do nich obojga. W uzasadnieniu tego zarzutu akcentowano przede wszystkim charakter decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku za zaległości podatkowe zbywcy, charakter i cechy ustroju majątkowego tj. ustawowej wspólności majątkowej małżonków nabywców zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

47 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 374/08, którym, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Uczynił to zasadnie będąc, w myśl art. 190 p.p.s.a., związanym wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. W wyroku tym NSA, przedstawiając cel i istotę instytucji odpowiedzialności osób trzecich, jak i charakter decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności, stwierdził, nie podzielając w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ nie może wszcząć postępowania przeciwko jednemu tylko z nabywców, nie może dokonywać wyboru osób odpowiedzialnych, wobec tego w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany "...zweryfikować swoje stanowisko o możliwości wszczęcia postępowania przeciwko tylko jednemu z małżonków – nabywców, biorąc pod uwagę istotę i moment powstania odpowiedzialności solidarnej nabywców wynikającej z omówionych wyżej przepisów art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej".

48 Chcąc stwierdzić, czy WSA prawidłowo dokonał weryfikacji swoich wcześniejszych poglądów, należy powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą dnia 9 marca 2009r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 4/08. Uchwała ta co prawda dotyczy członków zarządu spółek prawa handlowego z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w jej uzasadnieniu zawarte są stwierdzenia dotyczące zagadnień natury ogólnej, odnoszące się do zakresu odpowiedzialności osób trzecich, jak i sposobu obarczania tą odpowiedzialnością. I tak w uchwale tej stwierdzono: "... że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak również płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, na którą w tych rozważaniach zwrócono już uwagę. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), jednakże w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, dopóty nie można jej (ich) traktować jak dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c.

49 Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122.

50 Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialno-prawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczbą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (art. 107 § 1, 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej) czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Liczba pojedyncza zaś pojawia się w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialność wskazanych osób przez określenie, na przykład w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu.

51 Podejmując uchwałę, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, w końcowej części jej uzasadnienia NSA dał odpowiedź na pytanie, czy w analizowanej sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, zwracając uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

52 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale. Jak chodzi o postępowanie (postępowania) w stosunku do nabywców majątku, jako osób trzecich nie jest wymagane prowadzenie tylko jednego postępowania, i tylko wyłącznie takiego tj. z udziałem wszystkich tych osób, określane w procedurze cywilnej jako współuczestnictwo konieczne. Ustrój majątkowy małżonków, czyli wynikająca z mocy ustawy wspólność majątkowa, nie ma wpływu na ustalenie, czy w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich należy prowadzić jedno postępowanie z udziałem ich wszystkich, czy też oddzielne.

53 Wobec tego za uzasadnioną w niniejszej sprawie należało uznać decyzję Sądu pierwszej instancji o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu z postaci decyzji podatkowych o odpowiedzialności żony Skarżącego, skoro ustalenia wymagało jedynie, czy organ prowadził postępowanie w stosunku do wszystkich osób trzecich – nabywców majątku. Przeprowadzenie tego dowodu, do czego uprawnienie daje przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., pozwoliło WSA wyjaśnić istotną w sprawie wątpliwość zauważoną przez NSA w wyroku, którym przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Nie spowodowało to także nadmiernego przedłużenia postępowania.

54 Naruszenie przepisu prawa materialnego z punktu II skargi kasacyjnej tj. przepisu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez odmowę jego zastosowania, powiązano z tą samą argumentacją, która dotyczyła zarzutów procesowych w zakresie konieczności łącznego postępowania z udziałem małżonków. W świetle tego, co stwierdzono powyżej, zarzut ten nie może być uwzględniony, wobec faktu, że ustrój majątkowy małżeński nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a wskazywany jako naruszony przepis nie stanowił podstawy materialno-prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

55 5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu zażalenia jak i skargi kasacyjnej.