Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., I FSK 2230/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., I FSK 2230/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2439/14 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2439/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r., stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

3 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 lutego 2014 r. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca, prowadząc jako czynny podatnik VAT sklep internetowy pod nazwą "T." oraz dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A., nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów i nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku. Twierdzenia te oparto na materiale uzyskanym ze stron internetowych archiwum a. i archiwum.pl w postaci zestawień aukcji z portalu A. użytkownika o nicku "0.", wydruku strony "o mnie", wydruków cenników sklepu internetowego www.t., danych zawartych na wyciągach z rachunku bankowego skarżącej, ustaleń w zakresie dostaw przesyłek realizowanych za pośrednictwem D. Sp. z o.o., S. S.A., U. z o.o., P. S.A., G. Sp. z o.o., wyjaśnień skarżącej z 10 stycznia i z 20 lutego 2012 r. oraz protokołu przesłuchania męża skarżącej z 19 marca 2013 r. Mając na względzie płatności faktycznie otrzymane przez stronę za sprzedane towary na rachunek bankowy, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w VAT.

4 Organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że sprzedaży za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "0." dokonywał jej mąż w ramach odrębnej działalności gospodarczej. O prowadzeniu tejże działalności przez skarżącą wspólnie z małżonkiem świadczyło m. in. ustalenie, że zapłata za sprzedaż za pośrednictwem portalu A. wpływała na wspólny rachunek bankowy małżonków w B. [...] S.A., zaś skarżąca swobodnie korzystała ze zgromadzonych tam środków. Ponadto wszystkie umowy z dużymi firmami: G., C., G. i firmami kurierskimi podpisywała skarżąca. Co prawda mąż skarżącej prowadził odrębną działalność gospodarczą, ale tylko do 31 marca 2010 r., kiedy prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła skarżąca. W dniu zakończenia swej działalności mąż wystawił skarżącej fakturę na sprzedaż sprzętu fotograficznego i fakturę na sprzedaż 18 choinek i 1.900 breloków, wyzbywając się majątku należącego do firmy i zaprzestając dalszej samodzielnej sprzedaży. Na ścisłe powiązania organizacyjno-prawne działalności prowadzonej przez małżonków wskazywały również dane z cennika sklepu internetowego i aukcje na A., a także szeroki zakres pełnomocnictwa męża do reprezentowania żony oraz fakt przechowywania towarów we wspólnym domu małżonków. Organy zwróciły także uwagę, że mąż skarżącej nie był w stanie udokumentować źródeł pochodzenia towarów, które rzekomo sprzedawał we własnym zakresie. Wątpliwe było przy tym, by nabywane towary pochodziły od skarżącej, gdyż w takim przypadku powstałby u niej obowiązek ujawnienia tych zdarzeń i potwierdzenia ich fakturą, co nie miało miejsca. Nieracjonalna z punktu widzenia przedsiębiorcy pozostaje natomiast rezygnacja z fakturowania zakupów przy jednoczesnym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Za logiczny organy uznały wniosek, że między skarżącą a jej mężem nie dochodziło do przeniesienia władztwa nad rzeczą, bowiem mąż skarżącej organizował jedynie handel w jej imieniu, z czego obydwoje czerpali profity. Jednocześnie zaakcentowano, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem portalu A. była w części fakturowana przez firmę skarżącej, co także przeczy tezie o odrębnej działalności męża. Skarżąca uwzględniała również VAT naliczony, wynikający z faktur dokumentujących usługi kurierskie obejmujące przesyłki towarów sprzedanych za pośrednictwem A. Zdaniem organów, prezentowanej przez nie oceny nie zmieniały wyjaśnienia męża, który twierdził, że w latach 2010-2011 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży bransolet, zegarków, szalików i czapek za pośrednictwem portalu internetowego A.; pomoc w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę polegała jedynie na doradzaniu, gdzie zakupić towar, pakowaniu towarów do wysyłki i wypełnianiu dokumentów, zaś danymi firmy żony posługiwał się on jedynie, by uwiarygodnić się jako sprzedawca lub umożliwić wystawienie faktury na życzenie klienta.

5 Organy nie dostrzegły również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie księgowej, ponowne przesłuchanie męża skarżącej, zwrócenie się do zarządcy portalu A. o nadesłanie danych kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "0." i ich przesłuchanie.

6 3. Oddalając skargę na wyżej omówioną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił postępowanie organów podatkowych jako prawidłowe i odpowiadające podstawowym zasadom zawartym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

7 Za usprawiedliwioną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań męża skarżącej, w sytuacji, gdy twierdzenia męża, że jest on w stanie wskazać, które z przelewów dotyczą jego i jakiego rzędu przychody uzyskiwał on ze sprzedaży na A., nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami materialnymi. Tezy organów podatkowych o nieewidencjonowaniu przez skarżącą w sposób należyty całości obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią formalnie osobiście, a faktycznie wspólnie z mężem, nie mogły podważyć składane przez stronę wnioski dowodowe z uwagi na fakt, że należności ze sprzedaży na portalu A. wpływały na jeden i ten sam rachunek bankowy, którym swobodnie dysponowała skarżąca, towary były przechowywane we wspólnym domu małżonków, a sama skarżąca przyznała (pismo z 10 stycznia 2012 r.), że dokonywała sprzedaży za pośrednictwem A. i te transakcje zafakturowała. Według Sądu, uzasadnione w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej pozostawało również nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zwrócenie się do zarządcy danych G. A. o nadesłanie informacji na temat kontrahentów dokonujących zakupów od użytkownika o nicku "0.", gdyż dane te były znane organom (wynikały z wyciągów z rachunku bankowego skarżącej). W ślad za organami za bezcelowe Sąd uznał przesłuchanie księgowej, skoro w toku postępowania nie kwestionowano sposobu rozliczeń księgowych zaewidencjonowanych przez skarżącą.

8 Sąd podniósł, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie ewidencjonowała w całości sprzedaży prowadzonej na aukcjach internetowych A., a wskazanie na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej przez jej męża – czego nie potwierdzają wystarczające dowody źródłowe zebrane w toku postępowania podatkowego – stanowi jeden z elementów taktyki procesowej, która ma spowodować podważenie zaskarżonej decyzji. Skoro z akt sprawy wynika, że skarżąca zarejestrowała swoją działalność gospodarczą już po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej męża, powierzyła mu – na podstawie notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa – szerokie prawo do działania w jej imieniu i na jej rzecz, nie zdecydowała się na odrębne ewidencjonowanie poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu A., godziła się na dokonywanie wpłat na wspólny rachunek bankowy małżonków w Banku [...]. i na przechowywanie towarów we wspólnym domu oraz posługiwanie się jej danymi przez męża na ww. portalu A., to za trafne należało uznać twierdzenie, że to skarżąca nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "0.".

9 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.:

11 a) art. 136 kpa poprzez zaniechanie przeprowadzenia ewentualnie zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny i zebrany został w sposób nieuwzględniający okoliczności przedstawianych przez skarżącą;

12 b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S. oraz kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "0." na portalu A. w kontrolowanym okresie, w sytuacji, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji pozostają nieudowodnione;

13 c) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;

14 d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

15 e) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów;

16 f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z upoważnienia podatniczki, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków;

17 g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

18 h) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwiają zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych;

19 2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez uzasadnienie wyroku w sposób lakoniczny, bez stosownego odniesienia się do argumentacji skarżącej, w szczególności w zakresie odrębności sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka P. C.

20 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

21 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 W pierwszej kolejności ocenie poddać należy jako najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Argumentacja skarżącej mająca uzasadniać wskazane uchybienie ogranicza się do lakonicznych stwierdzeń o ogólnikowości uzasadnienia wyroku, braku przekonujących podstaw rozstrzygnięcia oraz braku wnikliwej analizy zarzutów skarżącej w zakresie odrębności sprzedaży dokonywanej przez stronę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka P. C. (str. 3 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

23 Tak sformułowana podstawa kasacyjna musi zostać oceniona jako całkowicie nieusprawiedliwiona z dwóch względów. Po pierwsze dostrzeżone przez stronę nieprawidłowości (braki) uzasadnienia w ogóle nie znajdują oparcia w treści zaskarżonego wyroku. Sąd szczegółowo zajął się kwestią sprzedaży realizowanej przez skarżącą za pośrednictwem portalu A., analizując całokształt materiału dowodowego i poddając weryfikacji stanowisko organów w świetle zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Co więcej - wbrew sugestiom strony - Sąd odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego wyjaśnień P. C., wyraźnie wskazując, że "niezrozumiałe jest (...) podważanie w skardze stwierdzeń kontrahenta Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że mąż Skarżącej działał jako przedstawiciel Skarżącej" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Po wtóre strona zdaje się nie dostrzegać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa nie może być uzasadniony jedynie odmienną oceną podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Sam fakt, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd nie usprawiedliwia jeszcze naruszenia przepisu stanowiącego o elementach (wymogach) koniecznych uzasadnienia sądowego, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie (por. zwłaszcza odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.39, a także np. wyrok NSA z 21.03.2014, II FSK 900/12);

24 W odniesieniu do podstawy kasacyjnej zawartej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, spostrzec z kolei należy, że stanowi ona odwzorowanie zarzutów dotychczas podnoszonych przez stronę zarówno w skardze, jak i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Pomijając już w tym kontekście zarzut naruszenia art. 136 kpa (który to przepis - jak wyjaśniał to już w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji - w ogóle nie znajdował zastosowania w sprawie i z tego względu nie podlega rozpatrzeniu również w ramach postępowania kasacyjnego), podnieść należy, że wskazane przez stronę uchybienia procesowe zmierzają w istocie do przeforsowania powielanej przez skarżącą tezy o braku wnikliwego i rzetelnego działania organów podatkowych i naruszeniu przez nie zasadniczych wymogów postępowania dowodowego wskutek wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, tj. ponownego przesłuchania męża skarżącej, przesłuchania księgowej i kontrahentów kupujących towar od użytkownika o nicku "0.".

25 Podjęta w tym zakresie próba podważenia ocen i wniosków organów (zaakceptowanych przez Sąd) poprzez wybiórcze odwoływanie się do jednostkowych okoliczności sprawy i kwestionowanie poszczególnych przesłanek zajętego stanowiska nie może jednakże odnieść pożądanego skutku. Jako nietrafne należy ocenić twierdzenia strony, że ustalenie organów o prowadzeniu przez skarżącą sprzedaży internetowej wspólnie z mężem było uzasadnione wyłącznie dwoma argumentami, tj. posiadaniem przez męża pełnomocnictwa o szerokim zakresie i przechowywaniem towarów we wspólnym domu. Chybione i niekonsekwentne pozostają w tym kontekście także sugestie strony, że sam fakt pozostawania w związku małżeńskim, zbliżony profil działalności, czy też posługiwanie się danymi żony na portalu A., nie świadczą jeszcze o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym (str. 6-7 skargi kasacyjnej). Strona całkowicie ignoruje bowiem fakt, że wniosek o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu A. był wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). Zarówno organy, jak i Sąd uzasadniały prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. W szczególności na brak odrębności działalności małżonków wskazywały nie tylko okoliczności kontestowane przez skarżącą, ale także szereg innych przez nią przemilczanych, a to zwłaszcza:

26 - okoliczności towarzyszące zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez męża (w dniu 31 marca 2010 r.),

27 - dokonywanie płatności transakcyjnych na wspólne konto małżonków,

28 - podpisywanie przez skarżącą umów z dużymi firmami i firmami kurierskimi,

29 - fakturowanie przez skarżącą części sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem A. i rozliczanie związanych z tą sprzedażą usług kurierskich,

30 - czy wreszcie brak dowodów materialnych potwierdzających zeznania męża (m.in. niewykazanie źródeł pochodzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży w ramach rzekomej własnej działalności gospodarczej).

31 Strona nie zdołała również podważyć racji uzasadniających odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w świetle postanowień art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Niewystarczające pozostawały bowiem twierdzenia, że zaniechanie przesłuchania księgowej było "bezpodstawne" albo, że przeprowadzenie dowodów było "niezbędne do ustalenia odrębności przedsiębiorstw każdego z małżonków" (str. 8 i 9 skargi kasacyjnej). Usprawiedliwienia nie znajdował w tym kontekście argument, że przesłuchanie męża i kontrahentów (kupujących towar od użytkownika o nicku "0.") na okoliczność przebiegu transakcji pozwoliłoby ustalić, kto był sprzedawcą. Należy bowiem wziąć po uwagę, że mąż posługiwał się danymi żony na portalu internetowym, dysponował stosownym umocowaniem do występowania w jej imieniu, małżonkowie posiadali wspólny rachunek bankowy obsługujący transakcje internetowe, zaś w toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów mogących uwiarygodnić wersję małżonków. Tym samym nie można uznać, że skarżąca wskazała na wątpliwości w ustaleniach faktycznych, które nie zostałyby dostatecznie wyjaśnione, to jest w stopniu uzasadniającym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej.

32 Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stanowisko strony wynikające ze środka odwoławczego zmierza w istocie do obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego. W judykaturze niejednokrotnie podkreślano tymczasem, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma takiego właśnie, nieograniczonego charakteru (zob. np. wyrok NSA z 12.06.2015, I FSK 525/14; z 19.04.2017 r., II FSK 752/15 CBOSA). Stosowanie ww. przepisu nie może prowadzić do wyręczania strony w poszukiwaniu dowodów na poparcie jej gołosłownych twierdzeń mających zaprzeczyć zebranym dowodom, czego domaga się skarżąca, podnosząc, że to "organ winien był szczegółowo ustalić sposób dokonywania przez T. C. transakcji, w szczególności czy występował samodzielnie" (str. 5 skargi kasacyjnej).

33 Wobec bezpodstawności powyższych zarzutów za bezskuteczne należało również uznać twierdzenia strony o braku prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty te – jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – miały bowiem stanowić konsekwencję sugerowanych przez stronę nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego.

34 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i oddalił ją na podstawie art. 184 Ppsa, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł mając na uwadze art. 204 pkt 1 Ppsa.