Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2020 r., I FSK 2210/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2020 r., I FSK 2210/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 353/19 w sprawie ze skargi "C." [...] S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "C." [...] S.A. w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 353/19, po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę C. [...] S.A. w B. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby

3 Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

5 2.1. Wskazaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że Spółka błędnie zastosowała preferencyjną 7% stawkę podatku VAT zamiast stawki 22% do dostawy surowców farmaceutycznych.

6 Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 79 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zastosowanie obniżonej stawki VAT do produktów leczniczych uzależnione zostało przez ustawodawcę od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) produkt leczniczy musi należeć do grupowania PKWiU ex 24.4, oraz 2) produkt ten musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. W związku z tym, że Spółka nie spełniła powyższych warunków, to zdaniem organu odwoławczego, dostawa spornych towarów podlega opodatkowaniu 22 % stawką VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

7 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

8 3.1. Od przedmiotowej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: (-) art. 247 § 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1 i art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."); (-) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 79 załącznika nr 3 do powołanej ustawy w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) tiret trzecie Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 221/9, dalej: "VI dyrektywa VAT") w zw. z kat. 3 załącznika III do tej dyrektywy;

9 (-) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji RP; (-) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycji 79 załącznika nr 3 do powołanej ustawy w zw. z art. 217 i art. 87 Konstytucji RP; (-) art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm., dalej: "prawo farmaceutyczne") w zw. z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; oraz (-) art. 2a O.p.

10 3.2. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 837/16 oddalił skargę Spółki, uznając, że w stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo uznały, że dostawę surowców farmaceutycznych zrealizowanych przez Spółkę należało opodatkować 22% stawką podatku VAT. Surowce farmaceutyczne nie klasyfikują się bowiem do grupowania PKWiU ex 24.4 i nie były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, co oznacza, że Spółka nie miała prawa do zastosowania przy ich sprzedaży preferencyjnej stawki podatku.

11 Konieczność normatywnego rozróżniania pojęć "produkt leczniczy" i "surowiec farmaceutyczny" potwierdza również w ocenie Sądu meriti analiza przepisu art. 28 prawa farmaceutycznego, z którego wynika, że wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych podlegają tylko produkty lecznicze. Skoro więc w prawie farmaceutycznym wyraźnie rozróżniono pojęcie "produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego", to ww. pojęcia - wbrew twierdzeniom Spółki - nie mogły być utożsamiane również na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji pozostałe zarzuty skonstruowane wokół rzeczonych kryteriów zastosowania stawki preferencyjnej podatku VAT podlegały oddaleniu.

12 W swych wywodach Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do zarzutu o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 144 § 1, art. 145 § 1 i art. 151 § 1, a więc zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązanego z zarzutem nieważności decyzji.

13 3.3. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: (-) art. 141 § 4 oraz art. 145 § pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a.; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 151 p.p.s.a.; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 151 p.p.s.a.; (-) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycji 79 załącznika nr 3 do powołanej ustawy w zw. z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Z 2006 r., Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112"); (-) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycji 79 załącznika nr 3 do powołanej ustawy w zw. z art. 217 i art. 87 Konstytucji RP; (-) art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 prawa farmaceutycznego w zw. z pozycją 79 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; (-) art. 2a O.p.

14 3.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 581/17 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że ze wszystkich podniesionych zarzutów uzasadniony okazał się jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd meriti nie wyjaśnił dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, pomimo tego, że – jak w skardze twierdziła strona - wymagane prawem zawiadomienie (art. 70c O.p.) nie zostało skierowane do Spółki. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem odniesienie się do tej kluczowej kwestii. Całkowite pominięcie w uzasadnieniu wymienionego aspektu sprawy spowodowało, że w tym zakresie niemożliwym stało się poznanie przesłanek skutkujących oddaleniem skargi. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne.

15 4. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji

16 4.1. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 353/19 uwzględnił skargę Spółki.

17 4.2. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazując na fakt związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny, podniósł, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

18 W ocenie Sądu meriti Spółka prawidłowo ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co wynika z załączonych do akt administracyjnych pełnomocnictw z 14 kwietnia 2014 r. i 24 kwietnia 2014 r. Zatem pomimo tego, że w dacie sporządzenia zawiadomienia z 7 listopada 2014 r. i jego doręczenia Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, to rzeczone zawiadomienie organ skierował bezpośrednio do Spółki, pomijając ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

19 W tej sytuacji, dla oceny wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bez znaczenia pozostała już podnoszona w skardze kwestia oceny skuteczności bądź nie - doręczenia zawiadomienia Spółce. Skutek pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika uznać należało za dalej idący, co znajduje swoje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. Z samej sentencji powołanej uchwały wynika bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku przewidzianego w art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

20 4.3. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że zbędnym stało się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

21 5. Skarga kasacyjna

22 5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

23 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 187 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i niewykonanie przez Sąd meriti zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym, sprowadzających się do wykazania przez Sąd pierwszej instancji dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, co skutkowało nierozpoznaniem sprawy w jej granicach. Sąd - abstrahując od treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa - przyjął bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostawała kwestia oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia Spółce, z tego względu, że przedmiotowe zawiadomienie zostało wysłane z pominięciem ustanowionego pełnomocnika;

24 2) art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd meriti podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie tego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki i przyjęcia, że bez znaczenia pozostawała kwestia oceny skuteczności doręczenia zawiadomienia Spółce;

25 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania i zalecenia przez Sąd meriti, że w toku przeprowadzenia ponownego postępowania organy podatkowe ustalą, czy doszło do wystąpienia innych okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy. Tymczasem Sąd meriti nie zarzucił organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia i oceny przez te organy stanu faktycznego sprawy przez co wskazania te budzą uzasadnione wątpliwości w zakresie ich realizacji.

26 5.2. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku, o którym mowa w powołanym przepisie.

27 5.3. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

28 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiając dodatkowo obszerną argumentację mającą przemawiać za prawidłowością ustanowienia w sprawie pełnomocnika skarżącej,

29 a w konsekwencji bezzasadnością pominięcia tak ustanowionego pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

30 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

32 7.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

33 7.3. Zasadniczy zarzut, wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sprowadzał się do twierdzeń kasatora, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, naruszył przepis art. 190 p.p.s.a., poprzez niewykonanie przez Sąd meriti zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym.

34 7.4. Powyższe stanowisko nie jest zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., I FSK 581/17, uchylając wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zajął jednoznaczne stanowisko. Uznał bowiem, że "zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, gdyż sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (skarga została oddalona). Spółka C. [...] S.A. zarzut w tym zakresie sformułowała w skardze. Podniosła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wymagane prawem zawiadomienie (art. 70c O.p.) nie zostało skierowane do spółki. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było odniesienie się do tej kluczowej dla sprawy kwestii. Doniosłość dla wyniku sprawy zarzutu przedawnienia jest oczywista, co dostrzegł organ podatkowy odnosząc się szeroko do tej kwestii w odpowiedzi na skargę (do Sądu pierwszej instancji). Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę, nie wypowiedział się choćby w najmniejszym zakresie, odnośnie rzeczonego zagadnienia i uniemożliwił poznanie przesłanek którymi się kierował oddalając skargę, jak chodzi o zarzut przedawnienia."

35 Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął merytorycznego stanowiska w zakresie tego, jakie okoliczności faktyczne ma uwzględnić, oceniając bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w swych pisemnych motywach zajął jednoznaczne stanowisko, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ocena prawna biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście regulacji zawartej w art. 70c O.p. W żadnej mierze stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie można interpretować, tak jak to czyni autor skargi kasacyjnej, że rozważania należy ograniczyć tylko do tego, czy zawiadomienie zostało skierowane do podmiotu nieistniejącego.

36 7.5. Nie są także zasadne dwa pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wskazania faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał dlaczego w jego ocenie nie doszło do skutecznego zawiadomienia w trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Okoliczność ta spowodowała, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

37 7.6. Również nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie błędnych wskazań organowi podatkowemu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "w toku ponownego postępowania w sprawie organy podatkowe ustalą, czy doszło do wystąpienia innych okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy". Stwierdzenie to jest prawidłowe. Przesądzono bowiem, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, zobowiązał organ do zbadania, czy nie zaistniały inne okoliczności rzutujące na bieg terminu przedawnienia.

38 7.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji powołał się trafnie na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

39 Jednocześnie wskazano, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo spółki z 14 kwietnia 2014 r. i 24 kwietnia 2014 r. Autor skargi kasacyjnej zdaje się podnosić, że pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt po wszczęciu postępowania kontrolnego. Jednakże w aktach sprawy administracyjnej znajduje się pismo pełnomocnika spółki z 29 maja 2014 r., w którym potwierdzono udzielone pełnomocnictwo. Warto podkreślić, że wszystkie kolejne pisma w toku tego postępowania organ kierował do tego pełnomocnika. Jedynie zawiadomienie dokonywane w trybie przewidzianym w art. 70 c O.p. nie zostało skierowane do pełnomocnika ale bezpośrednio do spółki.

40 7.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

41 7.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

42 -----------------------

43 8