Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 220/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2023 r., I FSK 220/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 124/22 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.13.2021.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.504 (słownie: trzy tysiące pięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 124/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r., wydaną w stosunku do W. L. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za kwiecień-czerwiec 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołań z dnia 21 kwietnia 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 26 marca 2021 r. o numerach: 1217-SPV-1.4103.20.2020.35, 1217-SPV-1.4103.20.2020.36 oraz 1217-SPV-I.4103.20.2020.37, wydanych w stosunku do skarżącego w sprawie określenia w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

5 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2015 r., maj 2015 r. oraz czerwiec 2015 r. podatnik wykazał ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sprzedaż mięsa oraz wyrobów z mięsa, która miała zostać dokonana na rzecz węgierskich podmiotów. W wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów, organ pierwszej instancji uznał, że dostawa na rzecz węgierskich podatników w rzeczywistości nie miała miejsca, a podatnik miał tego świadomość. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie kwestionując zakupu mięsa i wyrobów z mięsa, stwierdził, że podatnik dokonał rzeczywistej ich sprzedaży. Sprzedaż ta jednak nie została dokonana na rzecz podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, opodatkowując obrót z tego tytułu, właściwą dla tych towarów stawką VAT w wysokości 5%.

6 W sprawie 1 października 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące zaniżenia przez skarżącego zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie doszło do instrumentalnego zastosowania regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. Podstawą wszczęcia dochodzenia przez Komendę Miejską Policji w N., był protokół z kontroli podatkowej, który został doręczony podatnikowi dnia 30 czerwca 2020 r. oraz zebrany w toku kontroli materiał dowodowy. Kontrola podatkowa została rozpoczęta 27 maja 2019 r., jednak z uwagi m.in. na konieczność pozyskania informacji od administracji podatkowych z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, jej zakończenie nastąpiło w czerwcu 2020 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę 0% do dostaw wykazanych na rzecz węgierskich podatników, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT o kwotę 80.339 zł. Stwierdzone nieprawidłowości były powodem nieuznania w tej części ewidencji sprzedaży za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg, stanowiącym integralną część protokołu kontroli. Wskazano, że przed wszczęciem postępowania przygotowawczego przez Komendę Miejską Policji w N., w ramach kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający stanowisko organów podatkowych.

7 Pomimo podjętych w sprawie czynności Komenda Miejska Policji w N. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. umorzyła przedmiotowe dochodzenie wobec stwierdzenia, że badany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego tj. art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.) powoływanej dalej jako: k.p.k. Postanowienie to zostało w dniu 21 grudnia 2020 r. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w N. Na postanowienie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. złożył zażalenie do Sądu Rejonowego w N. Wydział II Karny. Sąd Rejonowy w N. nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem sygn. akt. II Kp 90/12 z dnia 29 września 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu, nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8 1.3. Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku wskazał, że wydanie przez Komendę Miejską Policji w N. postanowienia o umorzeniu dochodzenia miało istotne znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści tego postanowienia wynika, że badany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia zostało wydane jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2015 r. Tym samym nie można zarzucić podatnikowi, że jego działania były sprzeczne z prawem. W związku z tym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania (braku znamion czynu zabronionego).Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. W świetle powyższego należało stwierdzić, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

9 2. Skarga kasacyjna.

10 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p., a także w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) powoływanej dalej jako P.u.s.a. polegające na uchyleniu decyzji obu instancji mimo nienaruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi;

12 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. w zw. z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy(t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.) powoływanej dalej jako: k.k.s. oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. przez uznanie, że w sprawie: - wydanie postanowienia o umorzeniu dochodzenia miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych w postępowaniu podatkowym wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania karnoskarbowego; - zobowiązania podatkowe za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. a decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zapadły po upływie terminu przedawnienia.

13 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być dokonywana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. Podjęte przez Komendę Miejską Policji w N. działania w związku z zawiadomieniem złożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w postaci przesłuchania pracownika tego urzędu odpowiadającego za prowadzoną kontrolę podatkową, analizy zgromadzonych materiałów, a następnie wszczęcie dochodzenia w sprawie dowodzą, że w chwili wszczęcia dochodzenia istniało uzasadnione podejrzenie, że ujawnione i udokumentowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącego nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania znamiona czynów zabronionych przez prawo karne skarbowe. W skardze kasacyjnej podkreślono fakt, że postępowanie karne skarbowe zakończyło się przez jego umorzenie, w sytuacji gdy przyczyna umorzenia nie była związana z przedawnieniem karalności czynu. Umorzenie postępowania karnego przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie nie może w każdym przypadku automatycznie przesądzać o możliwości pominięcia skutków jego wszczęcia, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

14 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

17 3.2. W rozpoznanej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Postępowanie to dotyczyło zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją. Zatem było to postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie nie jest kwestionowane doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., związanego z wszczęciem omawianego postępowania karnego. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest to, czy umorzenie tego postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu przestępnego stanowiło wystarczającą przesłankę do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie miało instrumentalny charakter w znaczeniu tego pojęcia, wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Organ podatkowy w skardze podnosi, że błędna jest ocena prawna, zawarta w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, według której samo późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, świadczy o tym, że w chwili wszczęcia tego postepowania nie istniały uzasadnione podstawy do podejrzenia, że popełniono przestępstwo karne skarbowe.

18 3.3. Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że z treści przepisów art. 70 O.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.

19 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podzielając przedstawione powyżej stanowisko wyrażone w uchwale sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że skutek określony tym przepisem nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż na podstawie art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

20 3.5. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji z zastosowaniem tej wykładni, przez co miała ona wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji oceni okoliczności sprawy pod kątem tego, czy w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 1 października 2020 r. dotyczącego zaniżenia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, istniały okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że popełnione zostało przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym celu sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które były znane organowi dochodzenia i cenić je pod kątem zasadności stwierdzenia na ich podstawie, że w sprawie zachodziło przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przez prawo karne skarbowe, który był przedmiotem prowadzonego w rozpoznanej sprawie postępowania karnego skarbowego ( przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w związku z 62 § 2 k.k.s i w zw. z art.7 § 1 k.k.s i art. 6 § 2 k.k.s).

21 3.6. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

22 3.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., gdyż organ dopatruje się naruszenia tych przepisów związku z przepisami P.p.s.a. i O.p. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego.

23 3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok odwołuje się do okoliczności wynikających z akt sprawy. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uzasadnia twierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o okoliczności niewynikające z akt sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą tej oceny prawnej była okoliczność umorzenia postępowania karnego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., która wynika z akt sprawy. Także nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku dotyczy zgodności z prawem wymiaru zobowiązań podatkowych, który został dokonany zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok odnosi się do praw i obowiązków skarżącego, które nie mają związku z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji.

24 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.