Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 2192/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 2192/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 300/18 w sprawie ze skargi PPHU A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz PPHU A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 9.416 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna PPHU A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 4 lipca 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka we wskazanych okresach rozliczeniowych zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz: [...]. Przedmiotem dostaw były napoje gazowane, które Spółka nabywała od polskich podmiotów, transportowane (zgodnie z zapisami w dokumentach CMR) bezpośrednio z magazynów na terytorium Polski, na zlecenie Spółki przez zewnętrzne firmy transportowe do podmiotów innych, niż nabywcy wskazani na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT i w złożonych przez nią informacjach podsumowujących, tj. do 18 firm na terytorium Wielkiej Brytanii, 1 firmy w Niemczech i 1 w Belgii. Spółka przedłożyła dokumenty będące podstawą kwalifikowania transakcji, jako WDT opodatkowanych stawką VAT 0%, tj.: faktury sprzedaży dokumentujące dostawy na rzecz w/w podmiotów, dokumenty oznaczone "Potwierdzenie dostawy", "Potwierdzenie odbioru towaru przez kierowcę", specyfikacje towarów będących przedmiotem WDT, międzynarodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe wystawione dla firm dokonujących przewozu towarów.

5 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 16 maja 2014 r. określił kwoty zwrotu różnicy VAT za wrzesień i listopad 2009 r. wskazując, że [...] nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez Spółkę. Organ zakwestionował wykazane w deklaracji VAT-7 we wrześniu i listopadzie 2009 r. WDT opodatkowane stawką 0%, kwalifikując je jako dostawy krajowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowane 22% stawką.

6 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie VAT za wrzesień 2009 r. z uwagi na przedawnienie, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). oraz określił za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

8 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

9 - art. 13 § 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 18a i art. 127 O.p., przez orzeczenie w II instancji w sprawie, w której w I instancji orzekał organ niewłaściwy miejscowo;

10 - art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez Spółkę;

11 - art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do WDT Spółki;

12 - art. 138-139 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez Spółkę;

13 - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, art 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; art. 194 O.p, przez fragmentaryczne uwzględnienie części treści dokumentów SCAC mających walor dokumentów urzędowych;

14 - art. 127 O.p. przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z 25 sierpnia 2011 r., która uchylała wcześniejszą decyzję organu I instancji dotyczącą spornego podatku.

15 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 742/1. W uzasadnieniu przesądził kwestię właściwości organu. W zakresie istoty sporu podzielił stanowisko organów, że sporne faktury nie dokumentują WDT, gdyż w ich następstwie nie nastąpiło przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary wyszczególnione na spornych fakturach były nabywane przez Spółkę od polskich podmiotów i transportowane bezpośrednio z ich magazynów na terytorium Wielkiej Brytanii, Niemiec i Belgii. Zdaniem Sądu organy wykazały, że wszystkie faktury wystawione na rzecz kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, żaden podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i podatku należnego. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji, noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty VAT należnego z tytułu WNT. Żaden z trzech nabywców, wymienionych na fakturach nie potwierdził nabycia. Finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów od Spółki a zatem nie sposób uznać, że na nabywców, wskazanych na spornych fakturach, zostało przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Sąd podzielił ocenę o braku sensu ekonomicznego w działaniach Spółki, która wystawiała faktury na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru a dokonywała dostaw towarów do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii.

16 2.3. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wniosków dowodowych podatnika, gdyż strona nie może oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jej wersję. Podobnie jako bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 127 O.p., bowiem organ I instancji wypełnił dyspozycje zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2011 r. i przeprowadził dowody, możliwe do zrealizowania na tym etapie postępowania, na podstawie których wywiódł wnioski, opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących wykorzystania w postępowaniu z dowodów na formularzach SCAC stanowiących zapytania/odpowiedzi innych administracji podatkowych UE oraz cytowania ich fragmentów w zaskarżonej decyzji. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów wniosków/odpowiedzi na formularzach SCAC innych administracji podatkowych UE.

17 2.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA przesądził niezasadność zarzutu dotyczącego oceny właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego L., który był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

18 2.5. Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie było na tyle istotne, że koniecznym było uchylenie zaskarżonego wyroku, gdyż sposób, w jaki sporządzono uzasadnienie wyroku w istocie pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją wyroku. Ponadto, sposób sformułowania pisemnych motywów rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w znaczący sposób utrudnia lub nawet uniemożliwia NSA dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadnie, w ocenie NSA podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się merytorycznie do żadnego zarzutu Spółki, poza zarzutem naruszenia art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p. W pozostałym zakresie wyrok ograniczał się wyłącznie do ogólnikowego podtrzymania rozstrzygnięć zawartych w skarżonej decyzji, wykorzystaniu treści decyzji organu odwoławczego, której rozważania zostały przeniesione w sposób dosłowny. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że zakwestionowane dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów UE, nie stanowią WDT opodatkowanych stawką 0% VAT. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powtórzenia za organem, że nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców. Co istotne, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd ten w ogóle nie rozważał kwestii "dobrej wiary", "należytej staranności", co nie jest bez znaczenia uwzględniając orzecznictwo TSUE dotyczące pozbawienia podatnika 0% stawki z tytułu WDT. W ocenie NSA, w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do twierdzeń Spółki.

19 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

20 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie orzekając, dokonał analizy przepisów ustawy o VAT i podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla WDT. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, iż firmy [...] nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez skarżącą znajduje odzwierciedlanie w materiale dowodowym. Wystawione faktury, na których widniały dane ww. kontrahentów nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Samo posiadanie dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem dokonania WDT, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu przeczą. W przypadku WDT istotne jest m.in., by finalni nabywcy potwierdzili dostawę towarów. Jak wynika z dokumentów uzyskanych w ramach współpracy między administracjami państw w ramach UE, dokumentów SCAC, firmy francuska i belgijska zaprzeczyły nabyciu towarów. Z kolei firma cypryjska potwierdziła nabycie towaru od skarżącej, jednakże dodała, iż sprzedała towar dalej firmie brytyjskiej a władze administracji Wielkiej Brytanii nie potwierdziły tej transakcji.

21 3.2. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał także ceny należytej staranności skarżącej uznając, że Spółka miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła były związane z nadużyciami w systemie VAT wskazując na okoliczności przemawiające za prawidłowością tej oceny. Sąd orzekł, że postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną.

22 4. Skarga kasacyjna

23 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania, że istota sprawy jest wystarczająco wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

25 I. prawa procesowego:

26 - art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przez pominięcie wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 art. 210 § 4 O.p.;

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez Spółkę, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 powołanej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do WDT przez Spółkę, przepisów art. 138-139 Dyrektywy 112/WE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez Spółkę,

29 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i wskazywanie okoliczności nie ustalonych przez organy obu instancji na podstawie tego materiału,

30 II. prawa materialnego:

31 - przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT polegające na kwestionowaniu dokonania WDT przez Spółkę, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 powołanej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do WDT Spółki, art. 138-139 Dyrektywy 112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę,

32 - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na wywodzeniu, iż każdy dostawca w łańcuchu dostaw musi fizycznie nabyć prawo do rozporządzania jak właściciel towarem a dostawa wewnąrzwspólnotowa musi polegać na dostarczeniu towaru do tego nabywcy,

33 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

34 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w sprawie na etapie obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczy nadal przede wszystkim ustaleń faktycznych, których ocena musi poprzedzać ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

36 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w następstwie uznania za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej opartych na przesłance z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie naruszenia art. 190, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Istotne, dla powyższej oceny pozostaje zaakcentowanie okoliczności, że sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 13 lutego 2018 r. w sprawie I FSK 795/16, uchylił pierwszy, wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok.

37 5.3. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stąd zasadne, dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej, pozostaje przeanalizowanie treści wyroku z 13 lutego 2018 r. Przesłanką uwzględnienia wówczas skargi kasacyjnej było uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA stwierdził wówczas, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do żadnego zarzutu Spółki poza naruszeniem art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p. W pozostałym zakresie skarżony wyrok ograniczał się wyłącznie do bardzo ogólnikowego podtrzymania rozstrzygnięć zawartych w skarżonej decyzji.

38 5.4. W odniesieniu do stanowiących istotę sporu w sprawie ustaleń związanych z wykazaniem przez skarżącą dokonania WDT i zastosowania do zakwestionowanych transakcji 0% stawki VAT, NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji powielił w sposób dosłowny rozważania organu, podsumowując je stwierdzeniem, że nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców towarów w spornych transakcjach, które stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego. Transakcje zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowanie zapłaty VAT należnego z tytułu WNT. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż żaden z trzech nabywców, wymienionych na spornych fakturach nie potwierdził dostaw od Spółki a finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów od Spółki. Dodatkowo brak było sensu ekonomicznego w działaniach skarżącej, która wystawiając faktury na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru dokonywała dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność na terytorium Wielkiej Brytanii. NSA podniósł, że Sąd w ogóle nie rozważał kwestii "dobrej wiary" u skarżącej, tym samym pominął orzecznictwo TSUE dotyczące pozbawienia podatnika 0% stawki z tytułu WDT (wyrok w sprawie [...], C-409/04, wyrok w sprawie [...] C-273/11). Podkreślił, że postępowanie w przypadku WDT nie może ograniczać się do stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Należy wykazać również czy po stronie dostawcy istniała "dobra wiara", która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

39 5.5. W kontekście powyższych uwag NSA podkreślił, że skarżąca kwestionowała wszystkie ustalenia zarzucając, że organy nie uwzględniły w całości zebranego materiału dowodowego, w tym odpowiedzi organów podatkowych SCAC. Podnosiła, że w każdym przypadku udowodniono fakt dostarczenia towarów na miejsce przeznaczenia i nawet organy podkreślały, że nie kwestionują tego faktu. Uważała, że nabywcy nie byli "znikającymi podatnikami", a ponadto nie wiadomo z jakich przyczyn Sąd przyjął, że wszyscy kontrahenci Spółki mieli taki status, skoro jest to sprzeczne nawet z treścią zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazywała, że Spółka podjęła wszelkie możliwe prawem i stosunkami handlowymi akty należytej staranności odnośnie realizowanych dostaw.

40 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie kontrolowanym wyroku, Sąd pierwszej instancji, nie uniknął uchybień, które zostały wytknięte poprzednio wydanemu wyrokowi w pierwszej instancji, dodatkowo sformułował oceny, które naruszają zasady doświadczenia życiowego i logiki. Nade wszystko w pierwszym, nie teoretycznym, wywodzie rozważań zawartych na stronie 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że "skarżąca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, iż firmy [...] nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez skarżącą spółkę znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wystawione przez stronę faktury, na których widniały dane w.w. kontrahentów nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce". Powyższy wniosek stanowić powinien podsumowanie argumentacji, która winna być wyrazem szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów, albowiem istotą sporu w sprawie stanowiły właśnie ustalenia faktyczne, a nie kwestie materialnoprawne.

41 5.7. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, odwołał się do ustaleń organów, które w zaskarżonej decyzji zaprezentowane zostały na okoliczność WDT do wskazanych na fakturach kontrahentów, a przy okazji prezentowały cały szereg działań organów, opartych głównie na wymianie informacji z zagranicznymi administracjami podatkowymi dla prześledzenia losu towaru, który dostarczała skarżąca. Ustalenia te przełożone do uzasadnienia zaskarżonego wyroku miały dawać wrażenie istnienia jednoznacznych dowodów dla wniosku o świadomym udziale skarżącej w nielegalnych transakcjach, jednak – zdaniem NSA – tezy takiej nie wykazały. Przytoczony w ślad za organem z decyzji szereg danych na okoliczność kogo, o co zapytywano w sprawie nie został powiązany logicznie z ustaleniem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej. W szczególności Sąd nie wskazał jednoznacznie jaki był ostatecznie zakres ustaleń spornych a jaki niekwestionowany.

42 5.8. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się treści sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak również nielogiczne z punktu widzenia jakości dokonanej oceny. Do drugiej kategorii zaliczyć należy argument (str. 27 uzasadnienia) o tym, że przekonały Sąd wywody organu, "który zwrócił uwagę na niefrasobliwość strony skarżącej, która m.in. mając wiedzę o ustaleniach wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku VAT za 2009 r, a dotyczących spółki belgijskiej, zdecydowała się na deklarowanie WDT na kolejną spółkę zarejestrowaną w innym państwie członkowskim przez podmiot, który już wcześniej miał firmę, a która zbankrutowała i nie rozliczyła się z WDT". Z oczywistych względów trudno wywodzić wiedzę z decyzji wydanej w 2014 roku na potrzeby oceny dobrej wiary przy transakcjach realizowanych z kontrahentem w 2009 roku. Stąd jakość podniesionych przy tej okazji argumentów niczego do sprawy wnieść nie może.

43 5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wstępie wskazać należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zasadniczej kwestii zawiera istotną niespójność. Otóż z jednej strony zawiera stwierdzenie, że w przypadku WDT istotne jest aby nabywcy potwierdzili dostawę towarów (firma belgijska i francuska nie potwierdziły) a jednocześnie stwierdza, że "firma cypryjska potwierdziła nabycie towaru od strony skarżącej, jednakże dodała, iż sprzedała towar dalej firmie brytyjskiej". Ignoruje niejako okoliczność potwierdzenia nabycia towaru przez cypryjskiego kontrahenta. Nie jest do końca zrozumiałe stanowisko Sądu pierwszej instancji: czy zastosowanie w sprawie prawa materialnego odnosi do ustalenia, że adresat faktury wystawionej dla cypryjskiego odbiorcy potwierdził dostawę, czy też stoi na stanowisku, że także w tym przypadku nie nastąpiło potwierdzenie dostawy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, jaką doniosłość dla sprawy podatkowej skarżącej ma okoliczność, że kontrahent cypryjski stwierdził, że sprzedał towar odbiorcy w Wielkiej Brytanii. Jaki okoliczność ta, podawana wraz z informacją o potwierdzeniu transakcji, ma wpływ na ustalenie o braku potwierdzenia dostaw przez kontrahentów.

44 5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji zadeklarował, że nie "ogranicza się do bezrefleksyjnego powtórzenia fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji", to w istocie przytoczył szereg ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji bez wykazania, jaki ustalenia te mają wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Wydaje się, że intencją Sądu, który w ramach rozważań przytoczył regulacje prawa materialnego, było właśnie wytyczenie zakresu istotnych okoliczności faktycznych, które muszą być znane dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie wymienione zostały art. 5 ust 1 pkt 5, art. 13, art. 7 ust 8 oraz art. 42 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby uznać, że skarżąca dokonała WDT i mogła zastosować 0% stawkę VAT "konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy", nadto "niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju". Nie wyjaśnił jednak, których elementów zabrakło w sprawie, bo nie można połączyć obszernych ustaleń organów o podmiotach, które na dalszych etapach pojawiały się jako potencjalnie handlujący towarem wywiezionym przez skarżącą, a analizowanymi WDT.

45 5.11. W stanie faktycznym sprawy Q., jak wynika z decyzji, potwierdziła transakcje ze skarżącą. Jakie znaczenie, z punktu widzenia transakcji między Spółką a tym kontrahentem ma mieć okoliczność, że podmiot ten sprzedał nabyty towar dalej. Sąd nie wyjaśnia tej okoliczności powtarzając ją w ślad za organem, przytaczając jednocześnie ustalenia dotyczących dalszych losów towaru, jednak nie wiadomo, jaki te ustalenia mają mieć wpływ na ocenę spornych transakcji, którym ostatecznie nie przyznaje przymiotu WDT. Skoro skarżąca nie była stroną transakcji dostawy dla podmiotów, którym, zgodnie z dokumentami CMR dowiozła towar, to niczego nie wyjaśnia stwierdzenie, że "żadna z firm, widniejących na dokumentach CMR i przedstawionych przez stronę jako finalni odbiorcy, nie potwierdziła nabycia bezpośrednio od strony". Skoro bowiem dowóz towaru do tych firm wynikał jedynie z realizacji czynności transportu do magazynu, to nie można oczekiwać, że podmioty takie, które towar nabyły od zupełnie innych kontrahentów, potwierdzą współpracę ze skarżącą. Jest to mało prawdopodobne w świetle zasad doświadczenia życiowego, gdyż u takiego podmiotu dostawy dokonał jego kontrahent.

46 5.12. Rozległe próby ustalenia losów przedmiotowych towarów przedstawione w zaskarżonej decyzji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkują brakiem koncentracji na tym, co pozostaje w sprawie istotne np. nie sposób z zaskarżonej decyzji oraz wyroku ustalić, czy jest kwestionowany wywóz towarów przez skarżącą zgodnie z dokumentami CMR, czy też nie. Gołosłowne i wątpliwe pozostaje stwierdzenie uzasadnienia, że o "braku staranności strony przy podejmowaniu działań handlowych świadczy również fakt, iż zlecała transport towaru firmom zewnętrznym pozostawiając w istocie bez kontroli kwestię właściwej jego dostawy. Strona skarżąca nie znała danych podmiotów, które odbierały towar, a kierowcom wskazywała jedynie adres dostawy". Opis ten mieści się w standardzie usług transportowych i zupełnie niezrozumiała jest intencja Sądu, który stara się wyborowi zewnętrznej firmy transportowej nadać przejaw działania w złej wierze. Niezrozumiała jest sugestia, że towar nie został odebrany w miejscu, do którego miał zostać dotransportowany. Przecież dowóz towarów do magazynu często opiera się o podanie jego adresu, a nie danych pracownika, który akurat obsługuje magazyn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie została jednoznacznie wyjaśniona a relacja ustaleń faktycznych została przedstawiona w taki sposób, że sugerują one cały szereg nieprawidłowości, które są udziałem Spółki.

47 5.13. W sprawie sporne pozostawały dostawy na rzecz trzech odbiorców. Jakkolwiek Sąd wskazał, że głównym powodem zakwestionowania 0% stawki VAT dla tych dostaw był brak potwierdzenia przez podmioty wskazane na fakturze jako odbiorcy, że towar taki od skarżącej nabyli. Jakkolwiek podmiot cypryjski potwierdził nabycie, to i tak w niczym nie zmieniło to oceny tych dostaw. W odniesieniu do podmiotu belgijskiego i francuskiego, którzy nie potwierdzili dostaw – o ile nie kwestionuje się wywiezienia towaru zagranicę – należało przeanalizować ustalenia dotyczące dobrej wiary skarżącej. Szeroko opisane ustalenia organów, czynione przy współpracy z organami administracji podatkowej innych państw ma uzasadnienie o tyle, o ile można skarżącej przypisać wiedzę co do tych działań. Tymczasem nie sposób wywieźć takich powiązań.

48 5.14. Deklarując pełną akceptację dla ustaleń w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie zdystansował się do ocen, że o braku dobrej wiary stanowi "brak sensu ekonomicznego w działaniach Strony. Wystawiając faktury na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru dokonywała dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Dysponując na terenie tego kraju tak znacznym rynkiem zbytu, Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania" (str. 28 zaskarżonej decyzji). Jakkolwiek w tejże samej decyzji organ stwierdził, iż "Fakt, że towar dostarczony został do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy, nie jest przeszkodą w zakwalifikowaniu dostawy do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru" (str. 11 decyzji), to wydaje się, że właśnie taki przebieg dostaw stanowił dla organu asumpt do podważania dostaw skarżącej.

49 5.15. Zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji powyższej sugestii organów, podważającej zasadność realizacji dostaw, które dokonywane są pod inny adres niż siedziba nabywcy, oznacza naruszenie art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki nie zostanie wykazane, że taki schemat transakcji służył nielegalnym celom, nie ma nic nietypowego w takiej organizacji dostaw. Tymczasem zaakceptowana ocena dokonana w zaskarżonej decyzji ma pejoratywny wydźwięk bez wyjaśnienia przyczyny.

50 5.16. W przypadku dwóch kontrahentów, którzy nie potwierdzili nabycia towaru od skarżącej, należało - zgodnie ze wskazaniem wyroku NSA z 13 lutego 2018 r. - przeanalizować, czy skarżąca dołożyła wystarczającej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami, by upewnić się że nabywcami towarów były podmioty figurujące na fakturze. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji dowodem na brak należytej staranności nie jest ustalenie, że żaden podmiot nie zadeklarował WNT dla dostaw skarżącej bądź nie odprowadził podatku należnego. Również ustalenie zaskarżonej decyzji (str. 24) w odniesieniu do dalszych transakcji towarem, że "marża nie przekroczyła kosztów operacyjnych lub oferowane odbiorcom finalnym ceny netto są niższe od tych, po których miały być sprzedane towary na wcześniejszych etapach obrotu" nie zostało powiązane w żaden sposób z wiedzą skarżącej o tej okoliczności.

51 5.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie transakcji z firmą E. we Francji, która nie potwierdziła transakcji ze Spółką, w zaskarżonej decyzji pojawiają się elementy stanu faktycznego, które można uznać za przejaw braku staranności po stronie skarżącej w relacjach z tym kontrahentem. Dotyczy to ustalenia, że realizując dostawy do kontrahenta we Francji Spółka otrzymywała zapłatę w GBP z rachunku bankowego fizycznej osoby (H.K.). Okoliczności tej skarżąca racjonalnie nie uzasadniła.

52 5.18. Jednocześnie w odniesieniu do pozostałych dwóch kontrahentów Sąd pierwszej instancji nie powołał się na jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na brak staranności skarżącej w relacjach z tymi podmiotami. Naczelny Sąd Administracyjny z oczywistych względów pomija przy tym warstwę argumentacyjną wynikającą z decyzji z 16 maja 2014 r., na którą powołano się w zaskarżonym wyroku.

53 5.19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, w takim zakresie, w jakim odwołuje się do zaskarżonej decyzji, aprobuje naruszenie art. 191 O.p. jak również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Obszerne akta administracyjne sprawy zawierają zgromadzone dowody, których jednak przydatność na potrzeby rozstrzygnięcia o prawie skarżącej do zastosowania 0 % stawki VAT jako wyraz wykazania realizacji przez nią WDT nie została wykazana.

54 5.20. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powinien przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i zająć jednoznaczne stanowisko, który element WDT uznaje za niezrealizowany w przypadku spornych transakcji, uwzględniając, że kontrahent cypryjski potwierdził dostawy od skarżącej. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji powinien wskazać, jakie działania Spółki uznaje jako ewentualny przejaw braku należytej staranności skarżącej w kontaktach z kontrahentami - ewentualnie stwierdzić, że w tym zakresie ustaleń nie poczynił organ w zaskarżonej decyzji. Ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło ze względu na procesowe uchybienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem rozstrzygnięcia na tym etapie pozostawił zarzuty materialno-prawne, gdyż ich oceny dokonać będzie można dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy zostanie jednoznacznie ustalony.

55 5.21. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i §14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r poz 1804 ze zm)