Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., I FSK 215/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., I FSK 215/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. – T. Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 680/07 w sprawie ze skarg P. – T. Spółki z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. – T. Spółki z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, oddalił skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 czerwca 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług od importu towarów.

3 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że jej istotą była ocena zasadności wydania przez organy celne decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu, że o kwotach długu celnego wliczonych do podstawy opodatkowania skarżąca spółka nie była wcześniej powiadomiona, ponieważ uprzednio nie doręczono jej decyzji w przedmiocie tego długu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa VAT z 2004r. import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty cła i to również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar był zwolniony od cła albo zastosowano wobec niego preferencyjną, to znaczy obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r.). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że zasadą jest ciążący na podatnikach podatku od towarów i usług obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku wg obowiązujących stawek, natomiast na zasadzie wyjątku (art. 33 ust. 2 i art. 33 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r.) naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Tym samym określenie przez organy celne prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług może nastąpić zarówno w jednej decyzji (w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego) dotyczącej należności celnych lub w odrębnych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), zwanego dalej "WKC", cło mieści się w pojęciu "długu celnego", który to dług powstaje z mocy prawa, a decyzje organu celnego mogą mieć jedynie charakter określający wysokość długu już powstałego. Taka sama konstrukcja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, to znaczy, że powstaje ono z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego i również w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obliczenie wysokości tego podatku w innej kwocie, organ celny wydaje decyzję jedynie określającą wysokość kwoty podatku, co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej. W świetle art. 217 ust. 1 WKC, art. 218 ust. 1 i 3 WKC oraz art. 221 ust. 1 WKC kwota długu celnego podlega zaksięgowaniu, a dłużnik powinien być o jej wysokości zawiadomiony niezwłocznie. Zawiadomienie jest – jak podkreślił Sąd – czynnością następczą wobec długu celnego powstałego z mocy prawa, a ponadto ani zawiadomienie, ani zaksięgowanie nie kreuje długu celnego, który powstaje ex lege. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, że występujące w art. 29 ust. 13 VATU określenie "należnego" cła dotyczy cła, które określone zostało w prawidłowo doręczonej decyzji. Skoro bowiem zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jak i dług celny powstały z mocy prawa w tym samym czasie, nieistotną pozostawała kwestia istnienia lub nieistnienia decyzji w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że zasadnym było powołanie się na wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia, uzasadniające pozbawienie skarżącej prawa do stosowania stawek celnych preferencyjnych. Zaznaczył, że nie znalazł podstaw do kwestionowania wyniku tego postępowania, gdyż prawidłowo określono podstawę opodatkowania (wartość celna towaru powiększona o należne cło), przyjęto właściwe stawki podatku od towarów i usług (7% w stosunku do odzieży niemowlęcej i 22% w stosunku do odzieży damskiej i męskiej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wzajemne relacje między decyzjami w sprawach długu celnego oraz podatku od towarów i usług należało oceniać z punktu widzenia decyzji ostatecznych rozstrzygających obydwie kategorie spraw. Decyzje wydane przez organ I instancji w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług były wydawane w tych samych dniach (24 i 25 stycznia 2007 r.), natomiast organ II instancji wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług po upływie 5 i 10 dni (6 i 11 czerwca 2007 r.) po wydaniu decyzji w sprawach celnych. Podnoszone w skargach zarzuty dotyczące przebiegu postępowania celnego były przedmiotem oceny Sądu w sprawach o sygn. I SA/Rz 657-660/07, w których skargi wniesione przez skarżącą spółkę zostały oddalone wyrokiem z dnia 6 września 2007 r. i wobec tego nie zachodziła potrzeba uzasadnienia zajętego tam stanowiska. W postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu organ orzekający związany był własnymi ustaleniami, co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego, a co za tym idzie nie mógł ponownie dokonywać oceny elementów tego już ukształtowanego stosunku, w szczególności badać poprawności zastosowanej stawki celnej, poprawności postępowania dowodowego w sprawie celnej lub dopuszczalności oparcia się przez organ orzekający na informacjach uzyskanych od władz celnych obcych państw w zakresie wyników weryfikacji zgłoszeń zamieszczonych w fakturach. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ orzekający w przedmiocie podatku od towarów i usług nie był także zobowiązany do formalnego "włączania" materiału dowodowego spraw celnych do spraw podatkowych, aby móc powoływać się na skutki wymierzenia należności celnych w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana w zgłoszeniach. Poprawnie zatem przytoczono w zaskarżonych decyzjach rezultaty postępowań w sprawach celnych, nie dopuszczając się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

5 1. "art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na odniesieniu uzasadnienia decyzji do rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnym postępowaniu,

6 2. art. 145 § 1 ust. 1 pkt a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. polegające na włączeniu do podstawy opodatkowania kwoty cła określonego odrębnym aktem administracyjnym, który to akt nie był w chwili ustalania podstawy opodatkowania w obrocie prawnym.

7 W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

8 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka podniosła, że błędne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do prowadzenia przez organ celny jednego postępowania zakończonego decyzjami wymierzającymi należności celne oraz określające kwotę podatku od towarów i usług, gdyż z akt sprawy wynikało, że oba postępowania były od początku do końca prowadzone oddzielnie i w konsekwencji zakończone odrębnymi decyzjami. Skarżąca spółka, wskazując na treść art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r., argumentowała, że kwota cła staje należna (wymagalna) nie w chwili wydania właściwej decyzji, lecz w chwili powiadomienia dłużnika o jego wysokości. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja w sprawie wymiaru dodatkowych należności celnych ma, podobnie jak decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, charakter decyzji konstytutywnej (per analogiam do tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 719/02). Zatem aby organ celny mógł ponownie ustalić podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, to kwota cła włączona do tej podstawy winna była być kwotą "należną (wymagalną)", a stawała się taką dopiero z chwilą powiadomienia importera, które następowało poprzez doręczenie decyzji. Wydanie przez organ celny decyzji określającej dług celny nie powoduje zaistnienia decyzji w obrocie prawnym, lecz dopiero doręczenie jej adresatowi. W konkluzji tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca spółka stwierdziła, że doręczenie w tej samej dacie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz decyzji określającej kwotę długu celnego wskazywało, że w chwili wydania decyzji podatkowej nie było podstaw do powiększenia podstawy opodatkowania towaru o cło, ponieważ o wysokości cła importer nie został wcześniej powiadomiony, a to oznaczało, że obliczona w decyzji kwota cła nie była jeszcze wówczas "należna" (wymagalna).

9 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca spółka zakwestionowała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy nie był zobowiązany do formalnego "włączenia" materiału dowodowego spraw celnych, w celu powołania się na skutki wymierzenia należności celnych w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowane w zgłoszeniach celnych. Podkreśliła, że postępowanie celne było prowadzone odrębnie od postępowania podatkowego i zakończone odrębną decyzją administracyjną. W postępowaniu podatkowym nie doszło zatem w ogóle do przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie przeprowadzono żadnej czynności procesowej, która spełniałaby wymagania art. 180 Ordynacji podatkowej. Tym samym – jak podkreśliła skarżąca spółka – uzasadnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług zostało oparte w całości na dokumentach i ustaleniach poczynionych poza przedmiotowym postępowaniem podatkowym. W świetle art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej żadnego uzasadnienia decyzji nie można odnieść do odrębnej, indywidualnej decyzji rozstrzygającej inne postępowanie bez właściwego włączenia dowodów do akt sprawy.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu podniósł, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, gdyż w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji nawiązano do rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu celnym w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego, ale tylko i wyłącznie z uwagi na fakt bezpośredniego wpływu wysokości tej kwoty na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r., gdyż prowadzenie jednego postępowania i wydanie jednej decyzji dotyczącej należności celnych oraz podatku od towarów i usług znajdowało umocowanie w art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. Doręczenie decyzji określających należności z tytułu długu celnego oraz podatku od towarów i usług w tym samym czasie także nie stało w sprzeczności z art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. – jedynie w sytuacji gdy decyzja w sprawie podatku od towarów i usług byłaby doręczona przed decyzją w sprawie należności z tytułu długu celnego można by mówić o takim naruszeniu.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

14 Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej – jako jej podstawę – wskazał wyłącznie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy, w pierwszej kolejności, podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegający na odniesieniu uzasadnienia decyzji do rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnym postępowaniu. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował natomiast, że wszelkie istotne dla sprawy ustalenia zostały dokonane przez organ celny w odrębnym postępowaniu bez uprzedniego włączenia ich do postępowania podatkowego. Oznaczało to – jak podkreślił – że w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego i nie uzyskano żadnego dowodu, który spełniałby wymogi zawarte w art. 180 Ordynacji podatkowej. To zaś powodowało, że naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji w tej sprawie oparto w całości na dokumentach i ustaleniach poczynionych poza postępowaniem podatkowym.

15 Przestawione wyżej zarzuty oraz przytoczone uzasadnienie nie zasługiwały na uwzględnienie i nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, zaskarżone decyzje zawierały należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, poprawnie w przytoczono w nich rezultaty postępowań w sprawach celnych i że tym samym nie dopuszczono się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby jednak, że jej autorowi chodziło zasadniczo o to, że w postępowaniu dotyczącym określenie podatku od towarów i usług nie przeprowadzono dowodów zgromadzonych w sprawie określenia należności celnych. Jednak dla wykazania wadliwości zaakceptowania tej sytuacji procesowej strony nie sformułowano w sposób prawidłowy stosownych zarzutów. Zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej byłby skuteczny tylko wówczas, gdyby uzasadnienie decyzji nie zawierałoby jednego z wymienionych w nim elementów (uzasadnienia faktycznego lub prawnego) względnie gdyby został połączony z innymi uchybieniami organu prowadzącego postępowanie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do zastępowania składającego skargę kasacyjną w formułowaniu prawidłowych zarzutów kasacyjnych.

16 Zauważyć ponadto trzeba, że – jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie – nie było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy powołanie się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji na ustalenia zawarte w odrębnie wydanych decyzjach w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w trybie przewidzianym w art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302, poz.1) bez "formalnego" włączenia dowodów zebranych w sprawie celnej do sprawy podatkowej. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organy celne (naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby celnej) uzyskały status organów podatkowych właściwych do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. W omawianej sytuacji organy celne mają podwójny charakter, bowiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są organami podatkowymi. W takich przypadkach orzekają one w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym – w sprawie celnej oraz w sprawie podatkowej. Sprawy te są ze sobą powiązane, gdyż według art. 29 ust 13 ustawy VAT z 2004 r. podstawą do określenia podatku od importu towarów i usług jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Postępowanie przed organami celnymi w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest przy tym w znacznym stopniu odformalizowane o czym świadczy chociażby treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji). Wedle tego przepisu w wypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, tj. jeżeli organ celny stwierdził, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę, organ celny nie wydawał postanowienia o wszczęciu postępowania i za datę wszczęcia postępowania przyjmowano datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji art. 165 Ordynacji podatkowej wynikało, że celem dodania § 6 było wprowadzenie jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane (uzasadnienie projektu ww. ustawy, druk sejmowy nr 2556 z dnia 23 lutego 2004 r.). Z przywołanej wyżej treści art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej wynikało, że ponieważ wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostawał w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych w istocie w obu tych sprawach mogło toczyć się jedno postępowanie i dopuszczano możliwość rozstrzygnięcia obu spraw (celnej i podatkowej) w jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko było już niejednokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w postanowieniu składu 7 sędziów z dnia 21 stycznia 2008 r. I GSK 2039/06, ONSAiWSA nr 5 z 2008 r. poz. 80).

17 Co się tyczy drugiego z podniesionych zarzutów, to wstępnie zauważyć trzeba, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. autor skargi kasacyjnej powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. uzasadniał bezpodstawnym włączeniem do podstawy opodatkowania kwoty cła określonego odrębną decyzją, która w chwili ustalenia podstawy opodatkowania nie była w obrocie prawnym. Art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. jest przepisem prawa materialnego, bowiem stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Z uwagi na sposób redakcji skargi nie jest w związku z tym jasne czy przytoczony zarzut należy oceniać jako zarzut naruszenia prawa materialnego (za czym przemawia charakter art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. oraz powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) czy też jako naruszenia przepisów postępowania (za czym przemawia powołanie się na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz redakcja zarzutu i jego uzasadnienie, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje wysokość podstawy opodatkowania poprzez wliczenie cła, które nie było jego zdaniem należne). Lektura tego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje zasadniczo na to, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie użytego w art. 29 ust. 13 ustawy VAT pojęcia "cło należne" i domaga się aby za takowe uznać kwotę cła, o której importer został powiadomiony zgodnie z przepisami prawa celnego poprzez doręczenie decyzji. Ocena tak postawionego zarzutu byłaby jednak możliwa tylko wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej powołano zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. Aktualne w tej mierze i przekonujące pozostają zatem w tej mierze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wywody dotyczące sposobu powstania z mocy prawa zobowiązania z tytułu długu celnego i z tytułu podatku VAT od importu towarów oraz deklaratywnego charakteru decyzji określających te zobowiązania. Wbrew temu co podnosił autor skargi kasacyjnej nie ma żadnych podstaw aby traktować decyzję określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu towarów jako decyzji ustalającej (konstytutywnej) dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Także pod rządami obecnie obowiązującej ustawy VAT z 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Możliwość wydania jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia przeczy z kolei twierdzeniom autora skargi kasacyjnej co konieczności uprzedniego wydania i doręczenia decyzji w sprawie retrospektywnego zarejestrowania długu celnego.

18 Co się natomiast tyczy zarzutu w takiej postaci w jakiej został sformułowany, tj. niewłaściwego wyliczenia podstawy opodatkowania poprzez powiększenie wartości celnej o należne cło, to pozostawiając na uboczu brak wskazania w tej mierze właściwych przepisów postępowania, które zostałyby naruszone, zgodzić się w pełni należy ze stanowiskiem jakie w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro zobowiązania w zakresie długu celnego i podatku VAT od importu towarów powstają z mocy prawa w jednym czasie, to organ celny będący jednocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Przemawia za tym bowiem możliwość prowadzenia jednego postępowania w obu tych sprawach (vide uwagi do art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej).

19 Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.

20 Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.