Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., I FSK 2143/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., I FSK 2143/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 5/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. sp. k. w W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 5/19, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie przewlekłego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddalił skargę.

3 Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, że 15 kwietnia 2016 r. wobec Spółki Naczelnik US wszczął kontrolę podatkowa na podstawie upoważnienia z 12 kwietnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranymi kontrahentami za okres od maja do grudnia 2015 r. W upoważnieniu wskazany został przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 29 kwietnia 2016 r.

4 Dnia 15 kwietnia 2016 r. dokonano także oględzin siedziby Spółki.

5 Naczelnik US na podstawie licznych postanowień wydawanych od 26 kwietnia 2016 r. do 14 grudnia 2018 r. dokonywał przedłużenia terminu zakończenia kontroli z uwagi na konieczność zgromadzenia, oceny i weryfikacji materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, w tym w zakresie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami kontrolowanego.

6 Kontrola wobec Spółki wszczęta została m.in. w związku z informacją zewnętrzną, że Skarżąca w sposób zorganizowany prowadzi dystrybucję towarów pochodzących z tzw. "karuzeli VAT". W toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej Naczelnik US ustalił, że dokonuje ona sprzedaży na rzecz R.Z., wobec którego wszczęte zostało postępowanie kontrolne w związku z podejrzeniem uczestnictwa podmiotu w transakcjach karuzelowych. W toku kontroli NUS wysłał wiele wniosków i zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie.

7 Pismami z 25 kwietnia 2016 r. Naczelnik US zwrócił się do Skarżącej o udostępnienie danych w formie elektronicznej, tj. rejestru zakupów i sprzedaży za okres kwiecień – grudzień 2015 r. oraz o pisemną informację dotyczącą rodzaju oprogramowania finansowo-księgowego stosowanego przez Spółkę oraz rodzaju formatów pliku tworzonych i obsługiwanych przez ten program.

8 W toku kontroli organ ustalił, że zakupu towarów handlowych Spółka dokonuje w firmie E. Sp. z o.o. Sp.k., której poprzednim prezesem i udziałowcem był M. W., pełniący obecnie funkcję prezesa w Skarżącej.

9 W związku z powyższym organ wystąpił do kontrahenta Spółki o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji z kontrolowaną Spółką oraz faktur zakupu dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem sprzedaży do Spółki.

10 W wyniku analizy przesłanej dokumentacji ustalono, że E. Sp. z o.o. Sp.k. zakupu towarów handlowych dokonywała w firmie A. będącej we właściwości Urzędu Skarbowego w W.

11 W związku z powyższym organ podjął szereg czynności prowadzących do wyjaśnienia sprawy i jak najszybszego jej rozstrzygnięcia.

12 Pismem z 24 października 2016 r., wezwano K.S. do stawienia się w dniu 16 listopada 2016 r. w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających – K.S. nie stawiła się w wyznaczonym terminie.

13 Następnie w związku ze zmianą właściwego urzędu skarbowego dla ww. podatnika, pismem z dnia 9 lutego 2017 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec K.S.

14 Mając na uwadze ustalenia dokonane dotychczas podczas prowadzonej kontroli podatkowej wobec K.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnik US podjął w toku kontroli działania mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. W wyniku podjętych działań ustalono, że towar pochodzi od podmiotu posiadającego cechy tzw. "znikającego podatnika".

15 Dnia 18 października 2018 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze strony M.W., Prezesa Zarządu Skarżącej na dzień 8 listopada 2018 r. Pomimo skutecznie doręczonego w dniu 24 października 2018 r. M.W. nie stawił się w wyznaczonym terminie.

16 W dniu 11 października 2018 r. do Naczelnika US wpłynęło ponaglenie Spółki z dnia 3 października 2018 r. na niezałatwienie sprawy w terminie w trakcie kontroli podatkowej. Postanowieniem z 7 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") uznał złożone ponaglenie za bezzasadne.

17 Pismem z 8 listopada 2018 r. Naczelnik US wystąpił do Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczących kontroli prowadzonych u kontrahenta Skarżącej – R.Z.

18 Do Naczelnika US 9 listopada 2018 r. wpłynęło pismo Skarżącej – oświadczenie o braku jej zgody na przesłuchanie Skarżącej w dniu 8 listopada 2018 r. wraz z wnioskiem o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie.

19 Dnia 12 grudnia 2018 r. do Naczelnika US wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. na wniosek o udzielenie informacji dotyczących wyników kontroli przeprowadzonej u R.Z..

20 W załączeniu przesłano decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. wraz z decyzjami DIAS utrzymującymi w mocy decyzje organu I instancji. Jednocześnie poinformowano, że R.Z. złożył skargę na decyzje DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

21 Naczelnik US w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji o wynikach czynności prowadzonych wobec K.S.. Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że kontrola u K.S. nie została zakończona, oraz że podjęto czynności mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia towaru.

22 Spółka 13 grudnia 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej.

23 W odpowiedzi na wezwanie Sądu, organ uzupełnił akta administracyjne o wszystkie dokumenty, jakie zostały wydane bądź złożone po dniu przekazania skargi do Sądu. Poinformował również, że przedmiotowa kontrola podatkowa została zakończona 29 marca 2019 r.

24 Z nadesłanych akt administracyjnych wynika, że pismem z 25 stycznia 2019 r. Naczelnik US wezwał Skarżącą do udzielenia pisemnej odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pismem z dnia 15 lutego 2019 r. Skarżąca odpowiedziała na to wezwanie, składając stosowne wyjaśnienia.

25 Postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. Naczelnik US włączył do akt kontroli podatkowej określone dowody będące w jego posiadaniu, a także wyłączył niektóre dokumenty.

26 W dniu 15 marca 2019 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej. Protokół ten został doręczony skarżącej w dniu 29 marca 2019 r.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dla oceny, czy w prowadzonej kontroli miała miejsce przewlekłość, należy uwzględnić fakt, że dotyczy ona kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiot kontroli determinuje zatem zdaniem Sądu zakres i charakter podejmowanych działań z uwzględnieniem specyfiki samego podatku (fazowy charakter) oraz związanych z tym zagrożeń polegających na ryzyku występowania nadużyć w jego rozliczaniu. W ocenie Sądu wszczęcie kontroli u podatnika uzasadnione było powzięciem przez organ wątpliwości, co do prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń i podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest w ocenie WSA ustalenie okoliczności pozwalających na zweryfikowanie tezy o udziale w "łańcuszku" podmiotów powiązanych, których działalność może przybierać różne formy, począwszy od drobiazgowego wypełnienia wszystkich wynikających z przepisów o VAT obowiązków, a skończywszy na podmiotach, które pojawiają się jedynie w celu jednorazowego przeprowadzenia transakcji, czy też podmiotach mających uprawdopodobnić wywóz towaru za granice lub "udokumentować" jego wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki charakter działalności podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe oznacza zdaniem WSA, że organy podatkowe, aby rzetelnie zweryfikować podejrzenie udziału danego podmiotu w tego rodzaju procederze zmuszone są ustalić cały szereg powiązań i skontrolować wiarygodność wielu podmiotów.

28 Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy podejmowanych działań, których nie można było ograniczyć jedynie do zbadania "najbliższych" kontrahentów kontrolowanego Skarżącej, jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów.

29 Sąd I instancji patrząc przez taki pryzmat na prowadzoną w sprawie niniejszej kontrolę podatkową, uznał, że o żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu nie można powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub że była niecelowa albo nieefektywna.

30 Stosownie do art. 283 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej determinuje jej zakres. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli z dnia 12 kwietnia 2016 r. doręczonym Skarżącej 15 kwietnia 2016 r. obejmowała ona podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r. i sprawdzenie transakcji z wybranymi kontrahentami za okres maj 2015 r. – grudzień 2015 r. Taki zakres udzielonego upoważnienia uzasadniał w ocenie Sądu objęcie kontrolą wszystkich elementów rozliczenia za ten okres, tj. zarówno nabyć, jak i dostaw, gdyż elementy te łącznie kreują prawo do odliczenia podatku i ostatecznie pozwalają na weryfikację kwoty wykazanego za ten okres podatku VAT.

31 WSA wskazał, że w istocie trwająca w sprawie kontrola podatkowa łącznie trwała prawie trzy lata, jednakże zawsze była skutecznie przedłużana przez organ, który w toku postępowania aktywnie działał w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

32 W wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów ustalono, że kontrahent Skarżącej, E. Sp. z o.o. Sp.k. (nieodbieranie korespondencji Naczelnika US przez wskazanego kontrahenta również determinowało długość prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego) zakupu towarów handlowych dokonywała w firmie A. będącej we właściwości Urzędu Skarbowego w W. W związku z powyższym, NUS – w ocenie Sądu w pełni zasadnie - podjął także działania w celu uzyskania informacji nt. transakcji prowadzonych przez E. Sp. z o.o. Sp. k. z K.S. Kontakt z tą podatniczką był znacznie utrudniony, zmieniała ona bowiem adres zamieszkania i tym samym zmieniła się właściwość naczelnika urzędu skarbowego, nie odbierała korespondencji, nie stawiała się na wezwania w wyznaczonym terminie, wnosiła o przedłużenie terminów z uwagi na stan zdrowia i problemy osobiste.

33 Sąd wskazał, że informacje o działalności K.S. NUS otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dopiero przy piśmie tego organu z dnia 26 czerwca 2018 r., przy czym nie były to informacje kompletne.

34 W ocenie Sądu organ nie pozostawał w tym okresie bierny – Naczelnik US wielokrotnie monitował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odnośnie stanu prowadzonego przez ten organ postepowania kontrolnego wobec K.S., prosząc o traktowanie sprawy jako pilnej.

35 Sąd wskazał również, że zakończenie postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie uzależnione było od zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec kolejnego kontrahenta Skarżącej, tj. R.Z.. Odpowiedź Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. na wniosek o udzielenie informacji dotyczących wyników kontroli przeprowadzonej u R.Z. wpłynęła do Naczelnika US dopiero w dniu 12 grudnia 2018 r., tj. po prawie dwu i pół roku.

36 Dokonując oceny podejmowanych przez organ działań, w kontekście ewentualnego braku koncentracji materiału dowodowego oraz okresowego braku aktywności, WSA wskazał, że każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej stanowi jego zdaniem logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) postawionej tezy.

37 W sytuacjach braku odpowiedzi na składane wnioski, organ prowadzący kontrolę nie pozostawał w ocenie Sądu bezczynny, o czym świadczą monity ponaglające, wysyłane np. odnośnie ustaleń związanych z R.Z. czy w szczególności z K.S. Organ nadawał w ocenie WSA również wykonywanym czynnością właściwy priorytet, wskazując każdorazowo w wysyłanych pismach ponaglających, że sprawa ma charakter pilny związany z kontrolą podatkową dotyczącą VAT. Organ kontrolujący uwzględniał również w prowadzonych działaniach informacje pozyskane z innych postępowań, analizując je i podejmując w oparciu o wyniki tej analizy dalsze kroki, wynikające z ustaleń kolejnych elementów "łańcucha dostaw".

38 Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie, Sąd uznał, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu" także "wirtualnych" kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (inne urzędy skarbowe), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź.

39 Po dokonaniu szczegółowej analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności w ramach zainicjowanej w stosunku do Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranymi kontrahentami za okres maj 2015 r. – grudzień 2015 r., Sąd I instancji nie dopatrzył się przewlekłości w podejmowanych działaniach.

40 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

41 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 punkty 1-3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § l i § 2 w zw. z art. 292 w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mimo że Skarżąca wykazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie zakończył kontroli podatkowej prowadzonej aa podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 kwietnia 2016 r. w zakresie: podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. sprawdzenia transakcji z wybranymi kontrąbentanii za okres od mają 2015 r. do grudnia 2015 r. we właściwym terminie wynikającym z art. 284b § 1 O.p. oraz dodatkowych terminach ustalonych na podstawie art. 284b § 2 O.p. oraz że Skarżąca nie otrzymała zupełnego protokołu w.w. kontroli podatkowej;

42 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. w zw.z art. 149 § 1 punkty 1-3 P.p.s.a. w zw. z art. 125 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ną bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, ponieważ Skarżącą wykazała, że w.w. kontrola podatkowa prowadzona była z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 w zw. z art. 292 O.p.;

43 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 punkty 1-3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 i § 2 w zw. z art. 292 w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę, że w.w. kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły oraz że z tego względu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie;

44 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 09 kwietnia 2019 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.

45 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

49 Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1-3 w zw. z art. 141 § 1 i 2 w zw. z art. 284 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi mimo, że skarżąca wykazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie zakończył kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 kwietnia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. we właściwym terminie wynikającym z art. 284b § 1 O.p. oraz dodatkowych terminach ustalonych na podstawie art. 284b § 2 O.p. oraz, że Skarżąca nie otrzymała zupełnego protokołu w/w kontroli podatkowej.

50 Przedmiotem niniejszej sprawy jest przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

51 Tymczasem uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do wykazania, że sporządzony i doręczony Stronie 29 marca 2019 r. r. protokół kontroli jest niezupełny, gdyż m.in. nie wszystkie jego załączniki zostały doręczone, nie wynika z niego jednoznacznie, które dowody zostały dopuszczone i przeprowadzone bezpośrednio w trakcie kontroli podatkowej, poszczególne dowody nie zostały przyporządkowane do ustaleń faktycznych zawartych w protokole, jak również nie zawiera on prawidłowego opisu dokonanych ustaleń faktycznych.

52 Powyższa argumentacja skargi kasacyjnej, wskazująca na wady protokołu kontroli doręczonego Skarżącej 29 marca 2019 r. na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej, jest bezprzedmiotowa w zakresie zarzutu przewlekłego prowadzenia kontroli skarbowej na moment składania skargi do Sądu I instancji, tzn. 13 grudnia 2018 r. Nie uzasadnia bowiem w jakikolwiek sposób stwierdzenia, że w działaniach organu w prowadzonej kontroli podatkowej do dnia złożenia ww. skargi można dopatrzyć się przewlekłości, tzn. kontrola ta prowadzona była przez organ opieszale, niesprawnie i nieskutecznie w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym.

53 Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

54 Wobec zatem braku w skardze kasacyjnej stosownej argumentacji w ramach tego zarzutu nie wykazano aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 151 w związku z art. 120 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 O.p.

55 Chybiony jest także kolejny z zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 120 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 125 w związku z art. 292 O.p., gdyż również w tym przypadku uzasadnienie nie wskazuje, aby przedmiotowa kontrola podatkowa prowadzona była z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 w związku z art. 292 O.p.

56 Niewystarczające bowiem dla umotywowania tego zarzutu są stwierdzenia, że: "WSA w Gdańsku bezzasadnie oddalił skargę, ponieważ kontrola podatkowa prowadzona była z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej

57 z art. 125 w związku z art. 292 O.p., która jest zasadą ogólną równorzędną zasadzie praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. Wątpliwości budzi, czy kontrola została zakończona, ponieważ dotychczas nie został doręczony zupełny protokół kontroli podatkowej".

58 W zakresie tego zarzutu wypowiedział się Sąd I instancji, stwierdzając po analizie materiału dowodowego i jego chronologii, że: "(...) każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) postawionej tezy. Racjonalne działanie organu polega na tym, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która w jego ocenie jest istotna dla rozstrzygnięcia, to poszukuje możliwości jej skutecznego sprawdzenia w sposób adekwatny do etapu postępowania oraz ilości i rodzaju zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, w tym wypadku kontrolę podatkową, może zwrócić się do innych organów o udzielenie informacji dotyczących tej kwestii. Oznacza to, że organ występuje o tego rodzaju "pomoc" w sytuacji, gdy uważa to za konieczne z punktu widzenia prawidłowości postępowania."

59 Powyżej sformułowany zarzut, na tle chronologii czynności kontrolnych, wymagał konkretnego wskazania jakie terminy - zdaniem Skarżącej - były wyznaczane jako zbyt odległe oraz weryfikacja jakich materiałów dowodowych trwała zbyt długo. Lakoniczne stwierdzenie Skarżącej, że: "Czynności kontrolne prowadzone były z przekroczeniem zakresu przedmiotowego i czasowego kontroli wynikającego z upoważnienia do kontroli", bez jakiegokolwiek odniesienia się do materii rozpoznawanej sprawy, nie daje podstaw do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji i uwzględnienia ww. zarzutu.

60 Za bezpodstawne należy również uznać dwa ostatnie zarzuty naruszenia art. - 141 § 4 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 O.p

61 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż także w tym przypadku Skarżąca nie wykazała, że Sąd I instancji sporządził błędne uzasadnienie wyroku, wyrażając przy tym błędną ocenę, że kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły oraz że z tego względu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

62 W uzasadnieniu bowiem tego zarzutu Skarżąca nie wyszła poza jego treść, a tym samym w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia przez Sąd ww. przepisów.

63 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W skardze kasacyjnej takich wadliwości przedmiotowego uzasadnienia nie wykazano.

64 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.