Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 2137/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 2137/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 639/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 639/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ) z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

3 2. Skarga kasacyjna

4 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

5 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez akceptację Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., polegającego na odmowie uchylenia w całości decyzji dotychczasowej pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.,

6 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez akceptację Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 243 § 2 O.p., polegającego na niepoprawnym przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia, a co za tym idzie - co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

7 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Równocześnie skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

8 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W ocenie organu, skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw.

10 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

12 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (poprzez akceptację prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania polegająca na wpływie orzeczenia TSUE na wydaną wobec skarżącego decyzję ostateczną), a także w związku z art. 243 § 2 O.p. (akceptacja nieprawidłowo przeprowadzonego przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia).

13 4.3. W kontekście tak postawionych zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenia wymaga przede wszystkim, czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślenia wymaga przy tym - co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma dla tych rozważań znaczenie kluczowe - że stan faktyczny sprawy niniejszej dotyczy okresów od stycznia do kwietnia 2004 r. Zarówno organ, jak też Sąd pierwszej insatncji uznały, że z uwagi na wspomnianą okoliczność, sprowadzajacą się do zmaterlizowania się okolicznosci faktycznych sprawy jeszcze przed przystapieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przywołany przepis prawa nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

14 4.4. Mając na uwadze powyższe wskazać należy na, wypracowaną w zakresie zagadnienia stanowiacego istotę sporu w rozpoznawanej w sprawie, jednolitą linię orzeczniczą, istnienia której dowodzi szeroko zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak też wyroku Sądu pierwszej insatncji (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lutego 2008 r., I FSK 301/07, 14 czerwca 2012 r., I FSK 428/12, 1 lipca 2015 r., I FSK 598/14, 18 grudnia 2015 r., II FSK 2868/13,). W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne konsekwentnie wskazywały na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okresy tzw. przedakcesyjne (tj. zaistniałe przed 1 maja 2004 r.). Pogląd powyższy opiera się dodatkowo na orzecznictwie samego Trybunału, który odmawiał zajęcia stanowiska w kwestii pytań prejudycjalnych dotyczących obowiązków podatkowych powstałych przed przystąpieniem danego państwa członkowksiego do struktur wspólnotowych (por. np. orzeczenia z dnia: 6 marca 2007 r., C-168/06; 10 stycznia 2006 r., C-302/04; 15 czerwca 1999 r., C-321/97). TSUE podkreślał w tych orzeczeniach, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków bedących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

15 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Oznacza to tym samym, że argumentacja autora skargi kasacyjnej, prezentująca w istocie odmienny sposób wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., pozostaje w sprzeczności z utrwalonymi poglądami judykatury, przez co nie zasługuje na aprobatę. Podkreślić w tym miejscu należy, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), że: "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

16 4.6. W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej insatncji zasadnie oddalił skargę strony, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniajacym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Prawidłowo bowiem organ odmówił uchylenia po wznowieniu postępowania swojej ostatecznej decyzji z uwagi na brak spełnienia podnoszonej przez stronę przesłanki wznowieniowej. Wskazywany wyrok TSUE (z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) nie mógł bowiem wywrzeć wpływu na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, ponieważ - uwzględniając, że decyzja ta dotyczy okresów sprzed akcesji - jakiekolwiek orzeczenie TSUE nie mogoby wywrzeć wpływu na tę decyzję. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej insatncji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy uznać za chybiony.

17 4.7. Niezależnie od powyższego zwrócić należy również uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, w myśl którego przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej - należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęte zaś przez skarżącego za podstawę wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie orzeczenie wydane w sprawie C-277/14 jest wyrazem kontynuacji linii orzeczniczej Trybunału, dotyczącej możliwości zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonanej w warunkach nadużycia prawa (oszustwa podatkowego), zapoczątkowanej m. in. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

18 4.8. Analogicznej oceny należy, zdaniem Naczlenego Sądu Administracyjnego, dokonac również w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego powiązanego z art. 243 § 2 O.p. W myśl powołanego przepisu postanowienie (o wznowieniu postępowania - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

19 W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z jej akt - organ na wniosek skarżącego postanowieniem z dnia 20 stycznia 2016 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną z dnia 8 stycznia 2007 r., a następnie - po przeprowadzeniu postępowania w zakresie zbadania wskazanej przez stronę przesłanki - wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w uzasadnieniu której szczegółowo wyjaśnił zajęte w sprawie stanowisko.

20 Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia za brakiem zasadności drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

21 4.9. Na zakończenie zaznaczyć należy, że poza zakresem rozważań Sądu kasacyjnego pozostała ta część argumentacji kasatora, ktora dotyczyła w istocie merytorycznych aspektów rozpoznawanej sprawy, tj. próba wykazania, czy w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach towarzyszących realizowanym przez niego transakcjom handlowym oraz wpływu tych okoliczności na jego prawo do odliczenia (str. 6 i 7 uzasadnenia skargi kasacyjnej). Powyższe wynika zaś z faktu związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskutek sformułowanych przez kasatora podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie podstawy te sprowadzały się zaś zasadniczo do prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a nie dotyczyły oceny ustaleń faktycznych sprawy pod kątem wyroku TSUE wydanego w sprawie C-277/14.

22 4.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

23 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).