Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2116/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2116/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 798/20 w sprawie ze skargi H. sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz H. sp. j. w L. kwotę 2.279 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 798/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "S". Sp. jawna z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 3 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

3 Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

4 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

5 Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich oraz innych artykułów spożywczych, dokonując dostaw dla odbiorców krajowych, jak i dla kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, deklarując w związku z tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

6 Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia

7 do grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za ww. okres, która zakończyła się protokołem kontroli doręczonym w dniu 31 lipca 2015 r. Na podstawie poczynionych ustaleń, postanowieniami z 10 listopada 2015 r., zostały wszczęte postępowania podatkowe za ww. okres. W efekcie dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka w deklaracjach złożonych za ww. miesiące wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych na rzecz dwóch kontrahentów słowackich, tj.: T. s.r.o., [...] K. [...]

8 ([...]); O. S., [...] S., S. ([...]).

9 Po zakończeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego

10 w L. decyzją z 24 października 2016 r. określił za miesiące od kwietnia

11 do grudnia 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki

12 i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zawierane przez Spółkę transakcje, które zostały wykazane w ewidencji i deklaracji VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, nie stanowią tego typu czynności, ponieważ towar nie został wywieziony z terytorium Polski w bezpośrednim następstwie sprzedaży. Stwierdzono również,

13 że Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz zastosowała błędnie stawkę podatku VAT w wysokości 0% do części dostaw krajowych.

14 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 6 czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zachodzi potrzeba dokonania bardziej wnikliwej analizy przedmiotowej sprawy, co wymaga podjęcia działań celem uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli kwestionowanych kontrahentów Spółki w odniesieniu

15 do przebiegu i okoliczności spornych transakcji.

16 Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji decyzją z 29 marca 2018 r. ponownie określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

17 W rozstrzygnięciu tym zakwestionowane zostało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T. s.r.o., odstąpiono natomiast (jak to miało miejsce

18 w pierwotnie wydanej decyzji) od kwestionowania dostaw na rzecz innego słowackiego kontrahenta – O. S. W decyzji skorygowano ponadto wysokość podatku należnego od części dostaw krajowych opodatkowanych stawką 0% oraz wysokość podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

19 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 3 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 11 września 2017 r. wszczął wobec S. Sp.j. dochodzenie o przestępstwo z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r.

20 poz. 2137, dalej: "k.k.s."), w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT

21 za poszczególne okresy 2012 r. na kwotę 25 276 zł. W tym samym dniu, postawione zostały w tym dochodzeniu M. B. zarzuty. Pismem

22 z 27 września 2017 r., organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r.

23 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.")., doręczone zostało zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi. Dodatkowo postanowieniem

24 z 24 października 2017 r., ogłoszonym podejrzanemu w tym samym dniu, rozszerzono zakres przedmiotowy dochodzenia o zarzut naruszenia art. 56 § 2

25 w związku z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

26 W świetle powyższego, organ drugiej instancji uznał, że w sprawie doszło

27 do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu argumentacja związana z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ wykracza ona poza zakres sprawy.

28 Organ odwoławczy podniósł, że Spółka w rejestrach sprzedaży prowadzonych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. ujęła 21 faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o., o łącznej wartości 445 346,87 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne). Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji uznał, że Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów

29 do T. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał również, że firmy, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z reguły starają się skrupulatnie gromadzić jak najwięcej dokumentów, będących dowodem dokonania dostawy zagranicznej, w związku z faktem, że jest

30 to wrażliwy obszar transakcji i często bywa przedmiotem kontroli ze strony, zarówno krajowych, jak i zagranicznych organów podatkowych. Spółka na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła natomiast żadnych dodatkowych, wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty bezwzględnie wymagane przepisami prawa, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały w żaden sposób przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko

31 i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju.

32 Organ odwoławczy podał, że ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku VAT w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju. Za zasadne uznano ponadto zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, jako niezgodne z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054

33 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Prawidłowe było ponadto skorygowanie podatku należnego w związku z błędnym opodatkowaniem części dostaw krajowych stawką w wysokości 0%.

34 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.; art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; art. 121 § 1 o.p.; art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.

35 Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu błędnie przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o której podatnik został zawiadomiony, nie wiązało się z niewykonaniem przed podatnika zobowiązania. W ocenie Skarżącej zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z instrumentalnym wstrzymaniem przedawnienia przez uprawniony organ. Zarzuty skargi dotyczyły także postępowania podatkowego, które w ocenie Spółki, zostało przeprowadzone z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

36 co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie.

37 W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

38 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odniósł się

39 do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc,

40 że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego

41 z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. upływał co do zasady

42 z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.

43 Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

44 W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie zaistniał bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym,

45 a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. Strona i jej pełnomocnik zostali prawidłowo i w prawidłowym terminie (przed upływem podstawowego terminu przedawnienia) zawiadomieni o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie nie nastąpi. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone,

46 a dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia

47 ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej (art. 70 § 7 o.p.).

48 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że

49 w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona argumentacja związana z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy.

50 Za niemającą podstaw uznał Sąd argumentację Spółki dotyczącą tego,

51 że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z "niewykonaniem" przez podatnika zobowiązania, przez co nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., kwestia "niewykonania zobowiązania" jest relewantna dla jego zastosowania. Decydujący jest bowiem bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w sprawie którego prawidłowości wykonania toczy się postępowanie podatkowe, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym.

52 W oparciu o przedstawione okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał,

53 że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony

54 do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

55 W opinii Sądu pierwszej instancji, organy orzekające zgromadziły

56 w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny

57 i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie

58 z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wyjaśniono dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności.

59 W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ podatkowy

60 w swoich decyzjach przedstawił w formie klarownej rozliczenia podatku VAT

61 za poszczególne miesiące 2012 r. i w uzasadnieniu decyzji wymienił faktury,

62 z których nie przysługiwało Skarżącej odliczenie podatku naliczonego. Ustalenia faktyczne dotyczące podmiotu, którego dotyczące faktury zakwestionowano zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Ponadto w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, z czego korzystała składając liczne wnioski dowodowe.

63 Tym samym za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi,

64 że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 a także art. 191 o.p.

65 Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną była prawidłowość wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "T." s.r.o. i opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%,

66 a więc ocena, czy spełnione zostały warunki, aby dostawy te zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też należy traktować je, jako dostawy krajowe opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, co oznacza, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 23 945 zł.

67 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla T. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym Skarżąca nie miała prawa do opodatkowania tych dostaw podatkiem VAT według stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

68 Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego, co do zasady, musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika

69 i to przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie przeprowadzone w rozpoznawanej wykazało,

70 że Spółka bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za poszczególne miesiące 2012 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0% odnośnie transakcji z T. s.r.o,. ponieważ nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.).

71 W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy, tj. wskazanego wyżej odbiorcy.

72 Przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i 4 i ust. 11 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%. Najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji zaznaczył,

73 że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT

74 w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

75 W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza stanu faktycznego sprawy

76 i zebranych dowodów pozwala na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku VAT w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju.

77 W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ

78 na wynik sprawy, a mianowicie:

79 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w sytuacji gdy doręczone pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie

80 o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczyło przestępstwa niezwiązanego z niewykonaniem tego zobowiązania;

81 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na braku rozpoznania i dokonania prawidłowej oceny prawnej zarzutu Skarżącej polegającego na wskazaniu,

82 że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

83 co oznacza, że miało ono charakter instrumentalny;

84 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

85 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. polegające na aprobacie podjęcia przez organ rozstrzygnięcia

86 w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonaniu przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanych na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych;

87 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom wskazanego przepisu i w konsekwencji w istocie uniemożliwiającego instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

88 Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

89 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

90 w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

91 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

92 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

93 Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły.

94 Jako podstawa kasacyjna w sprawie wskazany został wyłącznie przepis

95 art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakowoż zarzuty opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, mające za przedmiot naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art.70c o.p., mają charakter naruszenia prawa materialnego.

96 Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu o najdalej idących skutkach prawnych.

97 Kwestią zasadniczą, jaka rysuje się na tle okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy i jaka wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za miesiące

98 od kwietnia do grudnia 2012 r.

99 W skardze kasacyjnej w przedmiotowym zakresie Skarżąca zaakcentowała dwie kwestie:

100 - po pierwsze, Skarżąca podnosi, że - wbrew stanowisku organów podatkowych

101 i Sądu pierwszej instancji - w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, ponieważ doręczone pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczyło przestępstwa niezwiązanego z niewykonaniem tych zobowiązań;

102 - po drugie, Skarżąca wskazuje, że okoliczności sprawy rodzą uzasadnione przypuszczenie, że wszczęcie w niniejszej sprawie przez odpowiednie organy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT

103 za ww. miesiące 2012 r. miało na celu tylko i wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a zatem zostało wszczęte w sposób instrumentalny, co z kolei wskazywałoby na wadliwe zastosowanie powołanego przepisu w tej sprawie.

104 Jeśli chodzi o zarzut nieskutecznego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją, to nie jest on zasadny.

105 W sprawie bezsporne jest, że postanowieniem z 11 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe

106 z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o tym fakcie

107 z 27 września 2017 r. zostało doręczone Spółce i jej pełnomocnikowi, odpowiednio

108 28 września 2017 r. i 3 października 2017 r. Dochodzenie zostało wszczęte

109 w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji księgowej

110 w podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT na kwotę 25 276 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie, tj. 11 września 2017 r., M. B.

111 w dochodzeniu tym postawiono zarzuty. Dodatkowo postanowieniem

112 z 24 października 2017 r., ogłoszonym podejrzanemu w tym samym dniu, rozszerzono zakres przedmiotowy dochodzenia o zarzut naruszenia art. 56 § 2

113 w związku z art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

114 Zdaniem Skarżącej, przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. nie jest związane

115 z podejrzeniem niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa

116 w art.70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ przestępstwo regulowane tym przepisem dotyczy nierzetelnego prowadzenia ksiąg, czyli przestępstwa formalnego (bezskutkowego). Mowa tu zatem, jak wskazuje Skarżąca, o czynie z abstrakcyjnego narażenia

117 na niebezpieczeństwo. Skarżąca wskazała, że dla przypisania sprawcy odpowiedzialności na tej podstawie nie jest istotne ani powstanie zobowiązania podatkowego ani wysokość zobowiązania podatkowego ani też wykonanie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej dochodzenie wszczęte postanowieniem z 11 września 2017 r. nie mogło wywrzeć skutku

118 w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie wiązało się podejrzeniem popełnienia przestępstwa (wykroczenia) związanego z niewykonaniem zobowiązania. Tym samym doręczone 3 października 2017 r. pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

119 z 27 września 2017 r. nie mogło, zdaniem Spółki, wywołać opisanego w nim skutku. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa określonego w art. 56 § 1 k.k.s. – co nastąpiło postanowieniem

120 z 24 października 2017 r. - organ pierwszej instancji powinien zawiadomić pełnomocnika Skarżącej o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tym dniem, czego jednak nie uczynił. Zatem, zdaniem Skarżącej, zawiadomienie z 27 września 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

121 w tej sprawie z dniem 11 września 2017 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 24 października 2017 r., ponieważ

122 nie jest możliwe zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed jego wszczęciem.

123 Spółka podniosła, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji powołał się

124 na zaistnienie w sprawie bezpośredniego (podmiotowego i przedmiotowego) związku pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych,

125 ale nie wyjaśnił, na czym ten związek polega. W przekonaniu Skarżącej takiego związku nie ma - ani podmiotowego (kto inny prowadzi księgi, a kto inny jest odpowiedzialny za określenie zobowiązania podatkowego), ani przedmiotowego (wadliwe prowadzenie ksiąg nie warunkuje niewykonania zobowiązania podatkowego).

126 Przy niebudzącym wątpliwości stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji,

127 że pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym, a zobowiązaniem podatkowym musi występować związek o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, istotę problemu stanowi kwestia ustalenia tego związku na podstawie opisu czynu zabronionego i jego kwalifikacji prawnej.

128 Przypomnieć należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego

129 w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - co wynika art. 113 § 1 k.k.s.

130 w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej: "k.p.k.") i art. 325e § 1 i 2 k.p.k. - następuje w formie postanowienia. Postanowienie to powinno zawierać: oznaczenie osoby wydającej postanowienie, datę wydania postanowienia; wskazanie sprawy oraz kwestii, której postanowienie dotyczy, rozstrzygnięcie z podaniem podstawy prawnej, uzasadnienie oraz czyn będący przedmiotem postępowania i jego kwalifikację prawną. Określenie czynu i jego kwalifikacji prawnej ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami,

131 co oznacza, że wskazane elementy nie są wiążące w dalszym postępowaniu

132 (K. Boratyńska: Kodeks postępowania karnego, Komentarz; Warszawa 2012, teza 6 do art. 303). Uwagi te mają szczególne znaczenie dla specyfiki postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, ponieważ nie da się od razu i w sposób pewny określić, czy dane przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stąd, dopiero

133 po ustaleniu i ocenie całego stanu faktycznego można stwierdzić, czy taki związek istnieje i najczęściej dotyczy to przypadków przestępstw skarbowych z art. 54, 56 i 57 k.k.s. (zob. M. Charkiewicz, P. Daszczuk: Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; Przegląd Podatkowy 1/12, str. 31-32). Oznacza to, że wszczęcie postępowania przygotowawczego tylko

134 o określony czyn (przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) nie stoi na przeszkodzie objęciu tym postępowaniem wszystkich innych czynów ujawnionych w jego toku.

135 W takim zakresie nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania o ujawnione dodatkowe czyny albowiem zasadą jest, że jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające

136 w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności utrudniające łączne rozpoznanie tych czynów (zob. R. Stefański, S. Zabłocki; Kodeks postępowania karnego, Komentarz, tom III, tezy do art. 303).

137 W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu

138 o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o modyfikacji (uzupełnieniu) zarzutów. Oznacza to, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten zmodyfikowany zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio zmienianych lub uzupełnianych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 533/13; z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16, z 8 maja 2019 r., sygn. akt

139 II FSK1463/17; CBOSA). Powyższe pozostaje w ścisłym związku z przepisem art.70c o.p., który stanowi jedynie, że organ podatkowy zawiadamia podatnika

140 "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

141 Przedstawione wywody wymagają uzupełnienia, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ma charakter nieodwołalny, stanowiący decyzję o prawnym otwarciu przedsądowego etapu procesu karnego i jego konsekwencjach, powodujących uruchomienie przewidzianych prawem środków zmierzających do urzeczywistnienia celów tego postępowania określonych w art. 113 § 1 k.k.s. w związku z art. 297 k.p.k.,

142 z dodatkowym określeniem w art. 114 § 1 k.k.s., że celem przepisów tego kodeksu jest takie uksztaltowanie postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, aby zostały osiągnięte cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego

143 lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

144 Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego

145 w L. postanowieniem z 11 września 2017 r. wszczął dochodzenie

146 o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w wyniku czego – jak wskazał w jego treści - nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT

147 za wskazane miesiące 2012 r. na kwotę 25 276 zł i jednocześnie w tej samej dacie

148 - poprzez wydanie i ogłoszenie M. B. postanowienia

149 o przedstawieniu zarzutów - dochodzenie weszło w fazę in personam, brak jest faktycznych i prawnych podstaw do uznania za zasadne stanowiska Skarżącej,

150 że wydanie i ogłoszenie podejrzanemu postanowienia z 24 października 2017 r.

151 o rozszerzeniu (uzupełnieniu) zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku

152 z art. 56 § 1 k.k.s. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. stanowiło wszczęcie nowego postępowania karnego skarbowego w sprawie, o którym Skarżący winien być zawiadomiony w trybie art.70c o.p.

153 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego następstwem przedstawionych okoliczności są wnioski, że wbrew stanowisku Skarżącej: 1) doręczone Spółce postanowienie z 11 września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia dotyczyło przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego,

154 a w konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniał bezpośredni, podmiotowy i przedmiotowy związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym,

155 a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym, 2) uzupełnienie postanowieniem z 24 października 2017 r. zakresu przedmiotowego dochodzenia o zarzut naruszenia art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2,

156 art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia

157 do grudnia 2012 r., nie stanowiło wszczęcia nowego postępowania karnego skarbowego wymagającego dla przerwania biegu terminu przedawnienia zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

158 W oparciu o powyższe, a w szczególności wobec zawiadomienia Spółki i jej pełnomocnika pismem z 27 września 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy

159 nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

160 Za trafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

161 i art. 70c o.p. w kontekście braku oceny, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 k.k.s., które to nadużycie wyraża się wszczęciem postępowania

162 w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego,

163 ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

164 W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia

165 W kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji i zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

166 z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Podkreślenia wymaga,

167 że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie

168 z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały

169 w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

170 W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

171 lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe

172 nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

173 w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

174 w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

175 lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu,

176 czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej.

177 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia

178 lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego

179 w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia

180 na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

181 z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17).

182 Należy przy tym zauważyć, że pomimo tego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, zapadła

183 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. dokonano w 2017 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały.

184 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zakresie zarzutu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu i skardze argumentacja Skarżącej z tym związana, ponieważ odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy.

185 W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi natomiast, że od 31 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dysponował protokołem kontroli z tytułu rozliczeń w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., a zatem

186 i wiedzą o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. stwierdzająca nieprawidłowości Spółki w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od kwietnia

187 do grudnia 2012 r. została wydana 24 października 2016 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

188 z 6 czerwca 2017 r. Następnie 11 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe. W ocenie Skarżącej organ skorzystał z instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego - tuż przed upływem przedawnienia - wyłącznie w instrumentalnym celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

189 W kontekście powołanych przez Skarżącą okoliczności, częściowo znajdujących potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na następujące zdarzenia:

190 1) kontrola podatkowa w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącej

191 w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. zakończyła się protokołem kontroli z 31 lipca 2015 r.,

192 2) wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. nastąpiło w listopadzie 2015 r.,

193 3) pierwsza decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za miesiące

194 od kwietnia do grudnia 2012 r. została wydana 24 października 2016 r., a druga

195 29 marca 2018 r., po uprzednim uchyleniu pierwszej przez organ odwoławczy,

196 4) we wrześniu 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze

197 w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1

198 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. na skutek nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji księgowej w podatku VAT, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie

199 w przedmiotowym podatku na kwotę 25 276 zł. W październiku 2017 r. zakres przedmiotowy dochodzenia został rozszerzony o zarzut naruszenia art. 56 § 2

200 w związku z art. art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.,

201 5) we wrześniu i październiku 2017 r. ogłoszono M. B. zarzuty w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa wyżej, i przesłuchano go w charakterze podejrzanego,

202 6) stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 14 czerwca 2021 r., że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dacie powzięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. "odczucia"

203 co do zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej,

204 7) informacja organu odwoławczego zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 14 czerwca 2021 r., że dochodzenie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów

205 i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

206 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej wskazane okoliczności, jako mające wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem informacji z dokumentacji sprawy karnej skarbowej.

207 Z pewnością bowiem nie jest wystarczające dla odparcia zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i oceny tej nie może podważyć argumentacja Skarżącej z tym związana podnoszona w odwołaniu

208 i skardze, ponieważ odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, nie wyjaśniając motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania

209 Biorąc pod uwagę tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej,

210 a następnie zawiadomieniu o tym Skarżącej we wrześniu 2017 r. (pełnomocnika Skarżącej w październiku 2017 r.) i czy ewentualnie mogło mieć to wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

211 Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w zaskarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem Skarżącej, że nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania

212 o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

213 Uwzględnienie wskazanego zarzutu powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania.

214 Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał,

215 że koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy

216 do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę jest zobligowany do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

217 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.

218 O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.