Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 2083/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 2083/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 461/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Ke 461/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia 29 maja 2009 r., uchylającymi decyzje organu pierwszej instancji i orzekającymi o kwotach nadwyżek w poszczególnych miesiącach 2004 r. podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."). W ocenie strony w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były znane organowi skarbowemu w trakcie rozpoznawania wskazanych spraw. Jako nowe dowody, strona wskazała na orzeczenia Sądu Rejonowego (sygn. akt. [...]) oraz Sądu Okręgowego (sygn. akt. [...]) w K. uniewinniające skarżącego od zarzucanych mu czynów określonych artykułami 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. Strona we wniosku wskazała na następujące dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie karnej: opinię biegłego z zakresu rachunkowości, stwierdzającą prawidłowość dokonywania zapisów w księgach oraz innych urządzeniach rachunkowych prowadzonych przez podatnika; dowody z zeznań G. B., M. K., S. S., G. Z., L. P. na okoliczności związane z wielkością ubytków w procesie produkcji, jak też metodami liczenia drobiu przyjmowanego do uboju oraz R. B., A. S., na okoliczności związane z dokonywaniem przez lekarza weterynarii badań i liczenia ilości sztuk drobiu; dowód z zeznań technologa W. R.

5 Decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił wznowienia postępowania. Organ uznał bowiem, że wskazane przez skarżącego we wniosku dowody wprawdzie posiadają przymiot nowości, jednak nie są to dowody istniejące w dniu wydania w trybie zwykłym decyzji wymiarowych, gdyż zostały sporządzone i przeprowadzone po wydaniu decyzji będących przedmiotem postępowania wznowieniowego. Powyższe, w ocenie organu, potwierdza chociażby proste zestawienie dat.

6 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że brak jest podstaw by przyjąć, że z dowodów wskazanych przez stronę wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone w toku postępowania sądowego dowody z zeznań wskazanych osób dotyczyły okoliczności które były przedmiotem ustaleń faktycznych, na podstawie których dokonano oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony za 2004 r. w postępowaniu wymiarowym. Niewątpliwym też pozostaje, że odmienna w stosunku do poczynionej przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności dokonana w opinii biegłego H. R. oraz przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy w K. w ramach postępowania karnego prowadzonego w kierunku naruszenia art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. nie stanowiłą istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organowi podatkowemu zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na odrzuceniu a priori ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego bez analizy jego treści, jak też pominięcie, że wszystkie wskazane w treści wniosku o wznowienie dowody istniały w dacie wydawania decyzji. Zdaniem skarżącego organ w postępowaniu podatkowym nie posiadał, w odróżnieniu od Sądu orzekającego w sprawie, pełnej wiedzy o wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktach. Fakty te wynikały jednak z okoliczności, które istniały w okresie poprzedzającym wydanie decyzji, a zostały jedynie zebrane w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K.. Skarżący podniósł, że okoliczności faktyczne, o których zeznawali świadkowie istniały w dacie poprzedzającej wydanie decyzji podatkowej, jedynie podatnik wiedzę o istnieniu tych faktów powziął po wydaniu decyzji. Porównanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, jak i karnym prowadzi jego zdaniem do wniosku, że organ podatkowy nie posiadał pełnej wiedzy o wszystkich elementach składających się na pełny obraz sprawy.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

10 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

12 Argumentując powyższe Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że wskazane przez skarżącego dowody nie spełniają przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że dowody w postaci opinii biegłej sądowej z zakresu rachunkowości H. R. oraz z zeznań G. B., M. K., S. S., G. Z., L. P., R. B., A. S. i technologa W. R. nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że decyzje wymiarowe zostały wydane w 2009 r., natomiast zeznania ww. świadków zostały złożone w 2011 r. zaś opinia biegłej H. R. i pisemne wyjaśnienia technologa W. R. w 2012 r.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł również, że fakt, iż sąd w postępowaniu karnym, na podstawie przeprowadzonych dowodów, dokonał odmiennej oceny omówionych wyżej okoliczności stwierdzając brak znamion przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. również nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że celem postępowania karnego jest bowiem stwierdzenie czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego, zagrożonego sankcją karną. Istotne znaczenie ma przy tym kwestia winy oskarżonego oraz obowiązująca w postępowaniu karnym "zasada domniemania niewinności". Wina musi wynikać z konkretnych i pewnych dowodów. Tymczasem postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

14 4. Skarga kasacyjna.

15 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez dokonanie oceny, że wskazane przez stronę nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w okresie przed wydaniem decyzji podatkowej w 2009 r., w sytuacji, gdy dokonanie oceny, że okoliczności te istniały prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia.

16 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym stosownie do postanowień art. 182 § 2 P.p.s.a.

17 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Na wstępie należy wskazać, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjne rozpoznaje na rozprawie w składzie trzech sędziów (vide art. 181 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 182 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym po spełnieniu łącznie trzech przesłanek: po pierwsze – gdy podstawą kasacyjną jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, po drugie - strona wnosząca skargę kasacyjną zrzeknie się rozprawy i po trzecie – pozostałe strony nie zgłoszą zażądania przeprowadzenia rozprawy w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. Jako że skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek strony i skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

21 Przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a w szczególności to, czy w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody nieznane organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny organów podatkowych. W tym celu autor skargi kasacyjnej odwołał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

22 Zgadzając się natomiast z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

23 Wyjaśnić także należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne dla przypisania przymiotu nowości pozostaje także to, aby okoliczności te i dowody istniały w dniu wydania decyzji. Mając to na względzie, za niewątpliwe uznać należy twierdzenie, że przesłanek tych nie spełniają ani wydany po ostatecznej decyzji wyrok Sądu Rejonowego w sprawie karnej, ani zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznej. Niewątpliwie są to nowe dowody, lecz nieistniejące jeszcze w dniu wydania decyzji.

24 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie skarżącego nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to: wyrok sądu karnego w sprawie [...] utrzymany następnie w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K., [...]) oraz dowody zgromadzone w toku postępowania karnego, które nie były przeprowadzone na etapie postępowania podatkowego, a zostały uwzględnione przez Sąd, który wydał wyrok uniewinniający skarżącego od zarzucanych mu czynów określonych w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 K.k.s.

25 Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 11 P.p.s.a. przewiduje związanie sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który jest skazujący. Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu powszechnego, który nie ma takiego charakteru.

26 Nie sposób zatem uznać za nowe okoliczności faktyczne odmiennej oceny dowodów (stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, por. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1776/11; z dnia 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., II FSK 2075/12). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 248/12, NSA zaznaczył, że: "Sąd administracyjny pierwszej, jak również drugiej instancji, nie kwestionuje faktu wydania oraz mocy obowiązującej wyroku sądu okręgowego. Wyrok ten nie rozstrzyga jednakże jakiejkolwiek sprawy podatkowej, orzeka o zwolnieniu skarżącego z odpowiedzialności. Powyższe nie jest jednak nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w administracyjnej sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., a tylko określoną oceną stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych".

27 W sytuacji zatem uznania za niewątpliwe, że odmienna ocena zawarta w wyrokach nie może być okolicznością nową, rozważyć należało, czy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody istniały w dniu wydania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W tym miejscu przypomnieć należy, że decyzja wymiarowa została wydana w 2009 r. natomiast wyrok uniewinniający sądu pierwszej instancji zapadł w dniu 21 września 2012 r., a wyrok sądu drugiej instancji w dniu 13 sierpnia 2013 r. Dowody, na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, tj. opinia biegłej sądowej z zakresu rachunkowości oraz pisemne wyjaśnienia technologa powstały w maju 2012 r. zaś zeznania świadków złożone zostały w dniu 4 listopada 2011 r., a zatem słusznie skonstatował organ podatkowy, a za nim także Sąd pierwszej instancji, że dowody te posiadają przymiot nowości, ale nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej.

28 Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja strony skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania, że "zeznania świadków ujawniają okoliczności faktyczne, które istniały przed datą wydania decyzji wymiarowej (...), a nadto w sposób istotny zmieniają obraz sprawy". Odnosząc się do tego argumentu rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że wskazane okoliczności były przedmiotem ustaleń faktycznych organu w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności wynikające z omawianych dowodów, tj. kwestia rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii oraz kwestia wydolności poubojowej drobiu, były badane przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym oraz doprowadziły do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nadmienić ponadto należy, że decyzja ta została poddana kontroli sądowej i ostatecznie utrzymana w mocy w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2009 r. I SA/Ke 316/09 (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., I FSK 82/10). Argumentacja skarżącego w tym zakresie, zmierzająca w istocie do podważenia określonej oceny stanu faktycznego, który uprzednio stanowił już przedmiot oceny organów podatkowych nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

29 Mając na uwadze powyższe okoliczności nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż w oparciu o akta sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, w myśl tego przepisu. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

30 Wobec konstatacji, że niniejszej w sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzić należy, iż nie istniały również podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

31 Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.