Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., I FSK 2079/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., I FSK 2079/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 543/14 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [....] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Skargę kasacyjną wniosła A.Z. (dalej: Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 543/14. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

4 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, określając Skarżącej przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.268.373 zł orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

6 2.2. Organy podatkowe motywując takie rozstrzygnięcia, odwołały się do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Stwierdziły, że w okolicznościach sprawy wątpliwym stało się, iż Skarżąca dokona dobrowolnego uregulowania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Za taką oceną przemawiało to, że: - Skarżąca podjęła czynności zmierzające do zbywania swojego majątku, gdyż dokonała rozdzielności majątkowej z mężem oraz darowała nieruchomość synowi, przez co zmniejszyła majątek nieruchomy o 995.000 zł; - czynności te mogą utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję, uzasadniając obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane; - Skarżąca nie złożyła również oświadczenia o stanie majątkowym; - dobra na moment wydania decyzji sytuacja finansowa w zakresie prowadzonej działalności może w wyniku kolejnych ustaleń kontrolnych doprowadzić do jej pogorszenia - weryfikacja podejrzeń o uczestnictwo w transakcjach karuzelowych może doprowadzić do kolejnych zobowiązań podatkowych, które w sposób bezpośredni lub pośredni wpłyną na sytuację finansową Skarżącej.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek przyjęcia, że sytuacja, w jakiej się znajduje, pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie; - art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na braku ustalenia stanu majątkowego Skarżącej i rzeczywistej wartości jej majątku; - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. przez zastosowanie tych przepisów, mimo że nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w decyzji Naczelnika US orzeczono o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań za listopad i grudzień 2011 r., przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązań oraz orzeczono o łącznej przybliżonej kwocie zabezpieczenia, do której te przepisy się nie odwołują.

9 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

10 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

11 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

12 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do art. 33 § 1-2 O.p. wskazał, że: - czynności polegającej na ustanowieniu rozdzielności majątkowej, a następnie podziale majątku objętego wspólnością ustawową i darowizny, Skarżąca dokonała w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego; - okoliczności te świadczyły o celowym działaniu Skarżącej; - podział majątku w dniu 30 sierpnia 2013 r. dotyczył w głównej mierze nieruchomości, które miały stanowić przedmiot zabezpieczenia; - zasadnie więc organy podatkowe podjęły działania zabezpieczające ewentualne należności Skarbu Państwa; - Skarżąca nie wykazała, aby sytuacja w jakiej się znajduje, pozwoliła spełnić jej zobowiązania; - pomimo skutecznie doręczonego wezwania nie ujawniła swojego stanu majątkowego; - czynności podjęte przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo zostały zakwalifikowane jako spełniające przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 O.p.

13 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

14 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia; na skutek tych uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że istnieje w sprawie obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub przypuszczenie, że może nie zostać wykonane;

18 3) art. 33 § 1-4 O.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wbrew przesłankom wymienionym w tych przepisach.

19 5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

22 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego.

23 6.3. Przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

24 Przywołany jako pierwszy przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności".

25 6.4. Wystąpienie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organ podatkowy upatrywał w podjętych przez Skarżącą czynnościach dotyczących zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Jak ustaliły organy, w dniu 6 sierpnia 2013 r. ustanowiono pomiędzy Skarżącą a jej mężem rozdzielność majątkową, a następnie na mocy umów z dnia 30 sierpnia 2013 r., podział majątku. Łączna wartość majątku objętego podziałem wynosiła 1.830.000 zł. Z kolei umową z dnia 21 października 2013 r. Skarżąca dokonała na rzecz syna darowizny nieruchomości o wartości 80.000 zł. Co tutaj istotne, jak trafnie podkreślały organy obu instancji, czynności polegające na zbywaniu majątku (jego umniejszenie o wartość 995.000 zł) podjęto w toku wszczętego wobec niej postępowania kontrolnego. Skarżąca była zatem świadoma tego, że w przypadku niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć zapadłych w tym postępowaniu, mogą one skutkować uszczupleniem jej majątku. W sytuacji bowiem stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowego rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT zobowiązana byłaby do jego zapłaty. Podjęte przez Skarżącą działania, mogły zatem wzbudzić uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

26 Organ podatkowy, po uzyskaniu informacji o czynnościach dotyczących zbywania majątku, podjął próbę ustalenia jaki jest stan pozostałych jego składników. W tym celu, na podstawie art. 39 § 1 w związku z art. 155 § 1 O.p., wystosował do Skarżącej wezwanie do złożenia stosownego oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, rzeczach ruchomych oraz prawach majątkowych. Zawarł w nim pouczenie, że informacje te mają znaczenie przy ocenie przesłanek zmierzających do ustalenia, czy w sprawie zachodzi obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie 1.246.410 zł. Skarżąca na wezwanie nie odpowiedziała. Nie wyjaśniła jakie nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa majątkowe, mogą być objęte zabezpieczeniem. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie wykazała również tego, co podniosła w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że pozostały jej majątek znacznie przekraczał wartość ewentualnego zobowiązania. Formułowanie zarzutu organowi podatkowemu, że nie poczynił w tym zakresie ustaleń uznać należało za nieporozumienie. Nic nie stało na przeszkodzie aby Skarżąca uczyniła zadość adresowanemu do niej wezwaniu. Mając świadomość podjętego w trakcie trwającej kontroli podatkowej postępowania w zakresie stwierdzenia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie na majątku, racjonalne było przecież udzielenie stosownych wyjaśnień. Natomiast brak reakcji Skarżącej, w kontekście czynności związanych ze zbywanym majątkiem, nie mógł przemawiać na jej korzyść, zwłaszcza, że nie wykazał przyczyn usprawiedliwiających taki stan rzeczy. Sąd pierwszej instancji, czego nie kwestionuje się w skardze kasacyjnej, zauważył, że podział majątku objętego wspólnością ustawową dokonany w dniu 30 sierpnia 2013 r. dotyczył w głównej mierze nieruchomości wskazanych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 lipca 2013 r., które miały stanowić przedmiot zabezpieczenia. Skarżąca dokonując podziału tych nieruchomości wiedziała, że są one przedmiotem zainteresowania organu, jako mogących stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie zachowanie Skarżącej sugerowało wystarczająco wyraźnie, że obawa co do utrudnienia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych była uzasadniona.

27 Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca za lata 2008-2012 deklarowała wielomilionowe dochody, terminowo przy tym realizowała deklarowane przez siebie zobowiązania podatkowe. Na okoliczność tę zwraca się uwagę również w skardze kasacyjnej. Ujawnione dane same w sobie nie oznaczają jednak, że podjęte przez Skarżącą czynności nie utrudnią lub nie udaremnią egzekucji. Z omówionych wyżej okoliczności wynika, że działania Skarżącej takie skutki mogły wywołać.

28 W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należało, że organ podatkowy zobrazował okoliczności wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do wykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był przy tym wystarczający do poczynionych ustaleń, a jego ocena uwzględniała zasady logiki i szczególnie doświadczenia życiowego. Analiza motywów, które powołano na uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwoliła zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 O.p. Zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 5.2. ppkt 1-2 niniejszego uzasadnienia) oraz przepisów prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia), jak to już zostało wskazane, były niezasadne.

29 6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, w zakresie rzekomo nie dokonanej opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Oparta na tym spostrzeżeniu argumentacja nie mogła zostać uwzględniona, gdyż nie powiązano jej z odpowiednim przepisem ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca nie wskazała jaki przepis wymienionej ustawy został według niej naruszony. O tym jak powinno wyglądać uzasadnienie wyroku, jakie elementy musi zawierać, stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, nie mógł natomiast go uzupełnić.

30 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

31 6.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny nikt się nie stawił, a Sąd ten oddalił skargę kasacyjną.

32 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

33 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.