Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., I FSK 207/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., I FSK 207/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 93/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2016 r. sygn. akt III SA/GI 93/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: dyrektora) z 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że dyrektor ww. decyzją z 9 października 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: dyrektora UKS) z 26 lutego 2015 r. nr [...], w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.169 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie tj. określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Z ustaleń dyrektora UKS wynika, że M. W. zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez P., które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe spowodowało konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4 W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

5 1/ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wezwanie do stawienia się M. W. w dniu 9 listopada 2010 r. w charakterze podejrzanego nie stanowiło przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnik nie został równocześnie poinformowany o jego zawieszeniu;

6 2/ art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. w błędnej wysokości,

7 3/ art. 122, w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie:

8 - zeznań świadków,

9 umów o roboty budowlane,

10 udziału podwykonawców.

11 4/ art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyroków niezawisłych sądów (Sądu Rejonowego w G. z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt [...]; Sądu Okręgowego w C. z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt [...]) i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą. Wskazane wyżej wyroki dowodzą, że A. B. zatrudniał pracowników "na czarno" przynajmniej w pierwszej połowie 2005 r., a zatem nie ma powodów, dla których nie można by przyjąć, że nie robił tego także w drugiej połowie 2005 r. i w latach następnych.

12 Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że termin ten został zawieszony z uwagi na wydane w dniu 4 listopada 2010 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż 70.867 zł, poprzez podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za VI, VII, IX, XI i XII 2005 r. Podatnik odbierając 9 listopada 2010 r. wezwanie z 4 listopada 2010 r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu w opisanej wyżej sprawie o przestępstwo skarbowe i dowiedział się o wypełnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia.

13 Jak wynika z ustaleń organu, faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczyły usuwania szkód górniczych, prac remontowych i robót dociepleniowych. W toku prowadzonego postępowania skarżący potwierdził wszystkie transakcje udokumentowane ww. fakturami, wystawionymi przez A. B. w ramach P.. Firma ta była jego podwykonawcą. Zdaniem organu, faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji są dokumentami nierzetelnymi, gdyż wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawcę. Podmiot mający faktycznie świadczyć usługi – P.- nie przedstawił żadnych dowodów na to, że zatrudniał osoby wykonujące prace remontowo-budowlane, kupował materiały potrzebne do wykonania tych usług, posiadał zaplecze techniczne, środki trwałe czy środki transportu potrzebne do przewozu ludzi i sprzętu lub też wynajmował takie środki. A. B. nie potrafił również wskazać danych osobowych pracowników i istniejących podwykonawców, którzy jego zdaniem wykonali zlecone prace.

14 Organ stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział, że uczestniczy w nadużyciach. Skarżący wyjaśnił, że zna się z A. B. od lat i dlatego zlecił mu wykonanie spornych usług. Nie występował o zgodę do inwestora na zatrudnienie podwykonawców pomimo, że jako podmiot aktywnie działający w branży budowlanej na pewno zdawał sobie sprawę, że narażało go to na zerwanie umowy i dochodzenia roszczeń przez inwestora. Ponadto M.W. bywał na budowach, gdzie był kierownikiem, a nie potrafił podać ani jednego nazwiska pracownika zatrudnionego przez A. B. ani żadnego jego podwykonawcy. "Dobrą wiarę" podatnika podważają także dokonywane gotówkowo płatności. Z całokształtu okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wynika, że podatnik nie dochował chociażby zwykłej staranności kupieckiej w kontaktach z ww. kontrahentem, a tym bardziej należytej staranności uzasadniającej zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

15 Reasumując organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.. Udowodniono bowiem nie tylko to, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, ale też to, że M. W. będący odbiorcą tych faktur wiedział, że transakcje te wiążą się z przestępstwem.

16 Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w G. z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt [...], organ wskazał, że dotyczy on stosunków cywilnoprawnych pomiędzy M.W. i A. B. i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż fakt zasądzenia od A. B. na rzecz M. W. kwoty 2.500 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 17 września 2012 r. nie przesądza o wykonaniu przez P. zakwestionowanych w niniejszej sprawie usług. Ustaleń tego wyroku nie można odnieść do niniejszego postępowania. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również orzeczenia: Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w C. sygn. akt [...], gdyż nie miały związku z rozpatrywaną sprawą, bowiem przedmiotem oskarżenia były działania A. B. w pierwszym półroczu 2005 r., więc ustalenia tam poczynione nie mają przeniesienia na rozpoznawaną sprawę.

17 Nie zachodziły przesłanki do wystąpienia w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą.

18 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc te same zarzuty wraz z uzasadniającą je argumentacją co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

19 Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, wskazując w tym zakresie na naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 1919 ord. pod. Dając wiarę zeznaniom A. B. pozostałe dowody uznał za niemające znaczenia. Zdaniem Sądu, twierdzeniu organów podatkowych, że faktury wystawione przez A. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przeczą wnioski z analizy zeznań skarżącego w konfrontacji z zeznaniami świadków. Skarżący konsekwentnie potwierdzał wszystkie transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez A. B. w ramach P.. Zatrudniając podwykonawców skarżący nie występował o zgodę do inwestora: wbrew temu co twierdzi organ, nie należy do rzadkości praktyka niewystępowania do inwestora o zezwolenie na korzystanie z podwykonawców, jednakże ta okoliczność pozostaje poza systemem podatku VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji należy dać też wiarę skarżącemu, że A. B. korzystał z pracowników niewykwalifikowanych zatrudnianych dorywczo na czarno. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach samego A. B. oraz pozostałych świadków. Okoliczność, że dokonywania rozliczeń w gotówce oraz brak dokumentów, na podstawie których można byłoby określić, jakie konkretnie roboty wykonał A. B. i w jakim okresie, nie ma wpływu na stwierdzenie, że roboty budowlane w ogóle nie zostały wykonane, skoro w postępowaniu skarżący oraz pozostali świadkowie wyjaśnili, na czym one polegały, akcentując, że były to proste roboty budowlane, które mogli wykonywać dorywczy pracownicy. Niesprawdzenie przez skarżącego kompetencji zawodowych A. B. i zatrudnianych przez niego pracowników nie może świadczyć o niewykonaniu usług, natomiast brak dowodów wykonania usług udokumentowanych fakturami VAT obciążać powinna nie skarżącego, ale A. B.. Wobec tego, że organy nie wykazały, że usługi nie zostały wykonane przez A. B., choć organy nie kwestionowały, że usługi zostały wykonane (przez kogoś), kwestia dobrej wiary skarżącego ma na tym etapie sprawy znaczenie drugorzędne. Powołując orzecznictwo TSUE sąd pierwszej instancji podniósł, nie można obciążać skarżącego nieprawidłowościami, które wystąpiły po stronie A. B..

20 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania:

21 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył określone tymi przepisami zasady postępowania podatkowego, tj. nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

22 art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku,

23 naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a poprzez nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania.

24 Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe tego unormowania ustawy o VAT, co stanowić ma konsekwencję naruszenia przepisów prawa procesowego o ocenie zgromadzonych dowodów w sprawie.

25 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 Skarga kasacyjna jest zasadna

28 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

29 4.2 Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oznacza to, że jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został należycie oceniony, można przejść do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

30 4.3 Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zakresie w jakim sąd ten nie podzielił oceny dowodów przeprowadzonej przez organ podatkowy.

31 Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ord. pod. wynika zatem obowiązek organów do uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwoli na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ustalenie prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do zrekonstruowania stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 187 § 1 p.p.s.a., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa co do zasady na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, a jego zadaniem jest swobodna ocena wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. Istotnym jest, że przy ocenie tej winien kierować się prawidłami logiki i zgodności oceny z zasadami nauki i doświadczenia życiowego oraz dokonać jej kompleksowo w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego.

32 4.4 W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy wymogom opisanym powyżej sprostały, co oznacza, że nie można podzielić stanowiska sądu I instancji, że przy jego ustaleniu doszło do naruszenia opisanych powyżej zasad procesowych. Wskazując na błędną ocenę materiału dowodowego sąd wskazał na zeznania A. B., z których wynikało, że opisane na fakturach prace wykonał. W ocenie sądu I instancji zeznania te polegały na prawdzie, bo potwierdzały je zeznania innych świadków tj. H. W., N. M.i J.B.. Jako nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy wskazał natomiast pozostałe dowody zebrane przez organ, w tym ostateczną decyzję organu podatkowego wydaną w stosunku do A. B. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W jego przekonaniu na ocenę poprawności kwestionowanych faktur nie mogła wpłynąć okoliczność braku jakiejkolwiek dokumentacji (w tym podatkowej), gotówkowa forma rozliczeń, czy nieścisłości z zeznaniach niewskazanych z imienia i nazwiska świadków.

33 4.5 Przeprowadzona przez sąd wybiórcza ocena dowodów nie może podważyć prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Organy te w zgodzie z art. 191 ord. pod. dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i co najważniejsze we wzajemnym powiązaniu. Jako sprzeczną z tą zasadą należy natomiast uznać sposób weryfikacji zaprezentowany przez sąd, a polegający na odrzuceniu bez oceny dużej grupy dowodów z tej tylko przyczyny, że wskazują na ustalenia odmienne od założonych przez sąd jako odpowiadających prawdzie.

34 4.6 Ustalając, że opisanych na fakturach prac nie mogła wykonać firma A.B. organ przywołał fakt, że ten ostatni, jak sam wyjaśniał nie miał żadnej potwierdzającej wykonanie tych prac dokumentacji, nie posiadał sprzętu i zaplecza technicznego, nie płacił podatków, nie zatrudniał też legalnie pracowników, a rozliczeń dokonywał poza systemem bankowym. Przesłuchani w sprawie świadkowie w ocenie organu nie potwierdzili tezy, że opisane na fakturach prace były wykonane. Organ odmówił wiarygodności zdaniom świadków H. W., N. M. i J.B. wskazując na ich enigmatyczność i wybiórczy brak wiedzy świadków. W konsekwencji nie dał wiary zeznaniom A. B. w części mówiącej, że jego firma sporne prace wykonała. Na potwierdzenie powyższego organ przywołał decyzję wydaną w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT w stosunku do A. B.. Skoro w zgodzie z art. 194 § 1 ord. pod. decyzja taka ma moc dokumentu urzędowego, to organ nie mógł pominąć okoliczności z niej wynikających, skoro dla rozstrzygnięci sprawy były istotne, a podatnik nie wzruszył domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Tym samym organy podatkowe, wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy sprawy.

35 4.7 Nie jest natomiast poprawny zarzut naruszenia przez sad I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew materiałowi dowodowemu sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze, zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Skoro zatem uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli, wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia i przyjęty przez ten sąd sposób oceny dowodów, to nie można skutecznie zarzucić mu naruszenia tego przepisu. Nie jest istotną wadą uzasadnienia uchylającego rozstrzygnięcie organu, niewskazanie w oddzielnym punkcie zaleceń co do dalszego sposobu postępowania, skoro z jego treści wynika to w sposób dostateczny. Z kolei w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że naruszeniem obowiązku określonego w tym przepisie, jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które doprowadza do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w oparciu o dowody i fakty nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r. I FSK 510/19, dostępny w bazie LEX). Nie jest zatem naruszeniem tego przepisu dokonanie odmiennej od oczekiwanej kontroli badanego aktu administracyjnego, jeżeli nastąpiło w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy, choć inaczej oceniony.

36 4.8 Skoro zatem poprawne było ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlały od strony podmiotowej opisanych na nich zdarzeń, to prawidłowo organy wskazały, że podatnik zawyżył podatek naliczony wskutek przyjęcia do rozliczenia tych faktur. Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym zasadny okazał się zgłoszony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący niewłaściwe zastosowanie opisanego wyżej przepisu.

37 4.9 W związku z tym, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.