Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r., I FSK 2055/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r., I FSK 2055/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 289/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. K. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 289/19 oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 stycznia 2019 r., wydaną w stosunku do J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H. tytułem zakupu kawy oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. i U., uznając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że podatnik zastosował 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N. s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz nie wykazał obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w lutym 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o.

5 Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności wskazuje, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Towar był traktowany wyłącznie jako "nośnik VAT".

6 DIAS ustalił również, że ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2015 r. faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy cukierków na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o., co do których Skarżący zastosował 0% stawkę VAT, nie zostały przez Skarżącego odpowiednio udokumentowane. W ocenie DIAS na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów nie można bowiem ustalić, kto dokonał odbioru towarów – na dokumentach WZ i dokumentach zatytułowanych "Deklaracja" odbiór towarów potwierdzała osoba nie wskazana z imienia i nazwiska, a określona jedynie nieczytelną parafą.

7 DIAS w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz firmy N. s.r.o. podał, że również te dokumenty nie potwierdzają, że towary widniejące na wystawionych przez skarżącego fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone słowackiej spółce N. s.r.o., gdyż ze znajdujących się w dokumentacji księgowej dokumentów wynika jedynie, że odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji, a określona jedynie nieczytelną parafą. Należności za towary przyjmowane były gotówką niewidoczną na rachunkach bankowych podatnika. Jednocześnie słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła przedmiotowych transakcji, a z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma N. s.r.o. jest nieosiągalna, nie współpracuje z administracją podatkową, a pod zgłoszonym adresem siedziby tej spółki znajduje się inne firma: C. s.r.o., tj. dostawca siedziby - biura wirtualnego. Do tego w dniu 12 października 2014 r. firma C. s.r.o. wypowiedziała N. s.r.o. umowę najmu adresu z powodu nieuregulowanych opłat, a w dniu 15 lipca 2014 r. rejestry księgowe N. s.r.o. zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. W dniu 29 lutego 2016 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu 1 kwietnia 2016 r. wyrejestrowano ją również z podatków dochodowych.

8 Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 19 lipca 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 26 stycznia 2017 r., postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy z dnia 26 stycznia 2017 r., postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia 29 grudnia 2016 r., postanowienia o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy z dnia 26 lipca 2016 r. oraz postanowienia o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy z dnia 15 września 2016 r. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 O.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia.

9 Sąd rozpoznając skargę stronę na tę decyzję nie uwzględnił sformułowanych w niej zarzutów. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz podzielił stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. s.r.o. i U. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W okolicznościach niniejszej sprawy transport towarów i ich rozliczenie przez zagranicznych kontrahentów miało służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru transakcji. Sąd nie uwzględnił tym samym zarzutów naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. Z art. 42 u.p.t.u.

10 2. Skarga kasacyjna.

11 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

12 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

13 1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

14 a) art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z 29 grudnia 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutego tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania;

15 b) art. 218 w związku art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, nie mogących być dowodem w sprawie ze względu na ich ewidentną sprzeczność z prawem, gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej po dniu 31 grudnia bez upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. z powodu niedoręczenia skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli, skutkiem czego wszystkie dokumenty, w tym protokół kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym;

16 c) art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń;

17 d) art. 165b § 1 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 31 grudnia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 12 września 2018 r. przekroczył określony w art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego;

18 e) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postepowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przejawiającego się w szczególności w:

19 - nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania właścicielki głównego dostawcy towarów, tj. H. Pani E. Z. na okoliczność transakcji zawieranych ze Skarżącym;

20 - nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawców, tj. firmy H., w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających, potwierdzających rzetelność dokonanych przez Skarżącego transakcji;

21 - nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. T. s.r.o., U. i N. s.r.o., potwierdzających dokonanie przez Skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych;

22 - zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahenta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprawdzał rzetelność swojego dostawcy, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co prawidłowości dostaw;

23 f) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz nieudostępnieniem istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji Skarżącego z odbiorcami zagranicznymi, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

24 2. Art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia przedmiotowego wyroku, nieodnoszącego się dostatecznie do zarzutów i argumentacji skarżącego, co przejawiało się w szczególności w:

25 a) powtórzeniu stanowiska organu II instancji i braku dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji,

26 b) braku dokonania dogłębnej analizy zasadności zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które miały wykazać okoliczności jemu korzystne, a jedynie powierzchowne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zgłoszonych w ww. zakresie, bez wnikania w istotę sprawy,

27 c) zupełne pominięcie i brak odniesienia się do istotnych zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze do WSA dotyczących naruszenia:

28 - art. 211, art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień,

29 - art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 w związku z art. 126 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń,

30 - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 i w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo nieskutecznego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej przez organ podatkowy.

31 W skardze kasacyjnej podkreślono, iż wskazane w powyższych zarzutach naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo zostanie omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

32 II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

33 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej: Dyrektywa 112), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom u.p.t.u., w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

34 2. art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wyłączenie spod tej ustawy nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez Skarżącego i jego dostawców legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;

35 3. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. T. s.r.o., N. s.r.o. oraz U., znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju;

36 4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za kwiecień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez H. na rzecz Skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów;

37 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy Skarżącego, tj. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

38 Na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono:

39 1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

40 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

41 3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie,

42 4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

43 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

44 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

46 3.2. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 141 § 4 P.p.s.a.

47 Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, a także podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

48 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że doszło lub nie - do naruszenia prawa. Tym bardziej wymogu tego nie może spełniać brak stanowiska Sądu w odniesieniu do zarzutów sformułowanych w skardze, mających istotne znaczenie w sprawie. Ponieważ ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia polega na ustaleniu, czy przeprowadzone postępowanie administracyjne (podatkowe) zostało przeprowadzone zgodnie z mającymi zastosowanie w danej sprawie przepisami postępowania oraz na ocenie zgodności wydanego rozstrzygnięcia (decyzji lub innego aktu) z prawem materialnym, w uzasadnieniu zaskarżonego należy ustalić, które przepisy postępowania lub przepisy prawa materialnego zostały naruszone i że miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

49 Uzasadnienie wyroku, w którym brak jest takich ustaleń, jest naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które może mieć wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż w praktyce uniemożliwia stronie sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną wydanego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., I OSK 228/12).

50 3.3. W świetle tego co wyżej przedstawiono należy stwierdzić, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnych zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze do tego Sądu, dotyczących naruszenia:

51 - art. 211, art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień,

52 - art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 w związku z art. 126 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń,

53 - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 i w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo nieskutecznego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej przez organ podatkowy.

54 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia się Sądu do ww. kwestii.

55 W tej sytuacji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji poprzez to, iż uchylił się od rozpoznania powyższych zarzutów, nie ujawnił racji, jakie legły u podstaw oddalenia skargi. Z uwagi na powyższe, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach których skarżący podnosi zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego.

56 3.4. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Rozpoznając ponownie skargę na zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej stanowisko.

57 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

58 Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda

59 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA