Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., I FSK 2054/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., I FSK 2054/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 415/22 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.115-116.2021/AMI UNP: 2401-22-003988 UNP: 2401-22-004020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 415/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, rozliczenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2011 r. Spór pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie w okresie od lipca 2011 r. do listopada 2011 r. żelazostopów od M. R. prowadzącego firmę V. oraz płyt grafitowych od firmy L. prowadzonej przez R. K. Przedmiotem sporu jest także prawo skarżącego do zastosowania stawki 0% w podatku VAT do wykazanych przez skarżącego dostaw na rzecz firmy L. s.r.o. (Czechy).

5 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł ocenę prawną, według której ustalenia poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji potwierdziły udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Zdaniem sądu z dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej wynika, że skarżący w ww. okresie nie nabył żelazostopów od M. R., gdy z osoba ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowała się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Skarżący dysponował towarami wymienionymi na fakturach pochodzących od M. R., jednakże towary te pochodziły z innego nieustalonego źródła. Z dowodów zebranych w sprawie skarżącego wynika także, że brał on udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", w którym uczestniczył także R. K. prowadzący działalność pod nazwą L., który wystawiał na rzecz skarżącego faktury dotyczące nabycia płyt grafitowych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Płyty te miały zostać zbyte przez skarżącego na rzecz czeskiej spółki L. s.r.o. będącej uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zarówno ta spółka jak i działalność gospodarcza R. K. zostały zarejestrowane i założone przez organizatora oszustwa- G. Ł. Okoliczności te, zdaniem sądu, uzasadniały stwierdzanie przez organy, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% do wykazanych dostaw tych płyt na rzecz czeskiej spółki L. s.r.o. Sąd uznał, że z okoliczności występujących w sprawie wynika, że skarżący dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz deklarując WDT ze stawką 0% nie działał we dobrej wierze.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

8 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329z późn. zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez dokonanie biednych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

9 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p,s.a. przez:

10 - oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tu: braku skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) oraz naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535z późn. zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112, polegającą na uznaniu, że nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczaniu towaru;

11 - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na przyjęcie domniemania faktycznego bez przeprowadzenia dowodu co do okoliczności:

12 - nabycia żelazostopów w 2011 roku od podmiotu posługującego się danymi firmy V. i oceny pod katem dobrej wiary skarżącego;

13 - nabycia i sprzedaży płyt grafitowych od/do firmanta i oceny pod kątem dobrej wiary skarżącego.

14 c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego lecz wskazanie jedynie na ogólną akceptację ustaleń i postępowania organów obu instancji; co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

15 W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskrzonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

17 2.3. Zarządzeniem z 18 grudnia 2023 r. na p[odstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie.

20 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).

21 3.3. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

22 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

23 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

24 W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolicie pogląd, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; z 13 stycznia 2015 r.; z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13; z 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1040/18; CBOSA). Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa procesowego, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

25 3.4. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w znacznej mierze nie zawiera uzasadnienia zarzutów w niej podniesionych i ogranicza się do odesłania do uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze. Oceniając taki sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie okoliczność, że skarga kasacyjna z racji tego, że stanowi środek odwoławczy od orzeczenia sądu pierwszej instancji, powinna zawierać zarzuty przeciwko temu orzeczeniu a jej uzasadnienie powinno odnosić się do argumentacji użytej przez sąd przy sformułowaniu oceny prawnej sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazano powyżej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika obowiązek wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu uchybień procesowych w niej podniesionych na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Z uwagi na te konstatacje należało stwierdzić, że dla właściwego uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest wystarczające samo sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania z zaznaczeniem, że uzasadnieniem tych zarzutów jest uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które zawarto w skardze do sądu pierwszej instancji. Uznanie takiego sposobu uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej za dopuszczalny prowadziłoby do tego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w celu sformułowania jej uzasadnienia musiałby sam dobierać argumentację podniesioną w skardze do sądu pierwszej instancji, która pasowałaby do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Oznaczałoby to działanie, którym sąd drugiej instancji za wnoszącego skargę kasacyjną wypełniałby obowiązek jej uzasadnienia i wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Takie działanie, nawet gdyby uznać je za dopuszczalne, nie mogłoby doprowadzić do skutecznego zakwestionowania tej części oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, do której nie można byłoby dopasować argumentacji pochodzącej ze skargi. Z uwagi na powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 183 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie może zostać zastąpione odesłaniem do uzasadnienia skargi wniesionej w danej sprawie do sądu pierwszej instancji.

26 3.5. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie postawiony został zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 127 O.p. Zarzut ten nie został uzasadniony, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób w rozpoznanej sprawie doszło do na ruszenia tych przepisów. Samo ogólne stwierdzenie, że w sprawie sąd nie mógł oddalić skargi, gdyż doszło do naruszenia przez organy podatkowe naruszenia tych przepisów O.p. przez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności, należy uznać za działanie niewystarczające do właściwego uzasadnienia wystąpienia w sprawie naruszenia ww. przepisów O.p. Zawarte na przedostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej w akapitach drugim i trzecim od dołu stwierdzenia odnoszące się do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe, nie mogły zostać uznane za właściwe uzasadnienie omawianego zarzutu. Stwierdzenia te są bardzo niejasne i ograniczają się do kilku wersów tekstu. Zawarte tam stwierdzenie, że skarżący nie miał możliwości skonfrontowania zeznań M. R. dotyczących nabycia żelazostopów i płyt grafitowych jest sformułowane w sposób ogólny i nie wynika z niego o jaką konfrontację skarżącemu chodzi. Ze stwierdzenia tego nie wynika, czy skarżącemu chodzi o możliwość skonfrontowania tego świadka z innym świadkiem, czy też o skonfrontowanie tego świadka z samym skarżącym. Skarżący nie wskazuje przy tym na to, że w toku postępowania składał wniosek o taką konfrontację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano też jakie okoliczności, mające istotne znaczenie dla sprawy, mogłyby w ten sposób zostać wyjaśnione a także nie wskazano okoliczności, które podczas wnioskowanej konfrontacji mogłyby przedstawione na poparcie zasadności twierdzeń strony skarżącej. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono okoliczności uzasadniających twierdzenie skarżącego, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną decyzję.

27 3.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części zawierającej relację z przebiegu postępowania wskazano, że skarżący złożył wniosek o przesłuchanie świadków, który nie został uwzględniony przez organy. We fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, który został wskazany powyżej, nawiązano także do tego, że organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków. Nie mogło to jednak stanowić podstawy do oceny odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, gdyż w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten reguluje obowiązek uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzanie dowodu oraz wskazuje przesłanki odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy wniosku strony o przeprowadzenie dowodu. Oznacza to, że kwestia odnowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę została w art. 188 O.p. uregulowana w sposób szczegółowy w stosunku do uregulowań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tak ukształtowanym stanie prawnym do skutecznego powołania w skardze kasacyjnej okoliczności nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez stronę dowodu konieczne jest postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na dokonaniu przez sąd błędnej oceny naruszenie przez organ podatkowy art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzut błędnej oceny przez sąd naruszenia tego przepisu w postępowaniu podatkowym nie został postawiony. Dlatego, mając na uwadze wskazane powyżej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie sądu drugiej instancji zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać oceny prawnej podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

28 3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy odnosząca się także do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

29 3.8. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p,s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, co było wynikiem braku dokonania skutecznego zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzut ten nie został uzasadniony w sposób odpowiedni, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wskazania okoliczności, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie pozwalałyby uznać, że w sprawie skarżącego dokonano skutecznego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zawarł obszerny wywód wskazujący, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., które miało miejsce w niniejszej sprawie i zostało dokonane 25 października 2016 r. do rąk domownika skarżącego M. S., na podstawie art. 149 O.p. w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2016, poz.1113 ze zm.) było skuteczne w stosunku do skarżącego. W skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut oparty na błędnej ocenie przepisów art. 144-154c O.p. odnoszących się do doręczeń, który wskazywałyby, że omawiane doręczenie w świetle tych przepisów w sprawie skarżącego było nieskuteczne. Bez podważenia skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z udziałem ww. osoby nie można było stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Także zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna odnosząca się do prawidłowości braku doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia sporządzonego na podstawie art. 70c O.p. nie została podważona w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów O.p. dotyczących pełnomocnictw, które organy miałyby naruszyć przez doręczenie omawianego zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, oparty na braku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie.

30 3.9. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną, według której w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom prawa w postępowaniu podatkowym wykazały, że skarżący w rozliczeniu podatku VAT uwzględnił faktury, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości oraz, że skarżący dokonując tego rozliczenia nie działał w dobrej wierze. Ta ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak wskazano powyżej nie została skutecznie podważona. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy przedstawiał się inaczej niż wskazano to w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji. Wobec tego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i przepisami art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 orzekły o braku uprawnienia po stronie skarżącego do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym.

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie obejmują koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.