Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2010 r., I FSK 2051/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2010 r., I FSK 2051/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 342/08 w sprawie ze skarg W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz za poszczególne miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 2051/08

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 342/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz poszczególne miesiące 2000 roku.

5 W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał następujące ustalenia faktyczne:

6 Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącego stwierdzono, że W. S. w okresie objętym przedmiotowymi decyzjami zaniżył przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokalu użytkowego o pow. 34 m kw. położonego w Z. przy ul. K. nr [...]. Na podstawie zebranego materiału, pracownicy Urzędu kontroli Skarbowej w K. ustalili, że w przypadku tego lokalu zawarta umowa najmu z M. i T. G. określała wysokość miesięcznego czynszu w kwocie 1000 zł., podczas gdy w rzeczywistości czynsz ten wynosił 3200 zł.

7 Zdaniem organów podatkowych Skarżący już w listopadzie 1999 r. osiągnął przychody przekraczające kwotę 80.000 zł, mimo to wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) nie dokonał rejestracji w podatku VAT, nie zadeklarował i nie wpłacił należnego podatku za grudzień 1999 r. i kolejne miesiące następnego roku.

8 Decyzjami z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia W. S. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z tej samej daty uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2005 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 1388 zł. w części przekraczającej kwotę 1334 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

9 Decyzja dotycząca miesiąca grudnia 1999 roku, została wydana po powtórnym przeprowadzeniu postępowania na skutek uchylenia poprzedniej decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/05.

10 W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy powołał się przede wszystkim na zeznania świadków, a w szczególności zeznania M. G., T. G. oraz zeznaniach ich pracowników. Odniesiono się także do uzyskanych danych o czynszach najmu w podobnych lokalach i w podobnej okolicy uzasadniając, że przyjęty czynsz 3200 zł. mieści się w granicach deklarowanych czynszów w zgłaszanych do urzędu umowach.

11 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż jednym z kluczowych problemów postępowania była ocena materiału dowodowego. Autor skargi zarzucił, że organy podatkowe uznały za wiarygodne umowy i dowody wpłat wszystkich najemców z wyjątkiem M. G., pomimo, że i w tym przypadku wysokość deklarowanego przez Skarżącego przychodu z najmu lokalu M. G. potwierdzona została stosowną umową, dowodami wpłat a także zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. G.. Organy podatkowe prowadząc postępowanie kontrolne M. G. uznały, że ponosiła ona koszt najmu w kwocie 1000 zł., podczas gdy w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, przyjęły miesięczny przychód z tego samego najmu w wysokości 3200 zł. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że umowy najmu (określające wysokość czynszu na kwotę 1000 zł) zostały poświadczone przez urząd skarbowy, co czyni te dokumenty razem z księgami M. G. dokumentami urzędowymi posiadającymi szczególna moc dowodową.

12 W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 1999 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2005 r. Termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1993 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083 ze zm. dalej "O.p.") z dniem 23 listopada 2005 r. i biegł dalej z dniem 12 czerwca 2007r. Dokonana przez podatnika wpłata zobowiązania podatkowego za ten okres została mu zwrócona w dniu 14 września 2007 r.

13 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się ich oddalenia, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy, przeprowadzając ponownie dodatkowe postępowanie dowodowe oraz oceniając ponownie prawidłowość wydanej w sprawie decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 1999 r. przez organ pierwszej instancji, nie naruszył prawa, a w szczególności nie naruszył wymienionych w zarzutach skarg przepisów.

15 Odnosząc się między innymi do zarzutów skarg o braku lub nienależytej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności oceny wiarygodności zeznań samej M. G. Sąd ten uznał, że organ ocenił te zeznania wszechstronnie, powiązał wynikające z nich fakty z innymi dowodami w sprawie - a zwłaszcza z odręcznym zestawieniem zaległości czynszowych sporządzonym przez W. S. (czemu on na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczał). Z zestawienia tego wynika (znajduje się w aktach sprawy), że kwotą wyjściową do przyjętych rozliczeń zaległości była kwota 3200zł. Powyższa okoliczność, potwierdza również, w ocenie Sadu, prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego.

16 W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego zwłaszcza miesiąca grudnia 1999 r. Sąd I instancji również nie podzielił zarzutu Skarżącego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W ocenie Sądu bezsporne było w niniejszej sprawie to, że Skarżący zapłacił kwotę podatku w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług przed terminem przedawnienia spowodowała zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Na potwierdzenie takiego stanowiska Sąd I instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, które ostatecznie zostało potwierdzone uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07. Zdaniem Sądu po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na tej podstawie nie może nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Stanowiska tego nie zmienia fakt zwrotu podatnikowi wpłaconej przez niego kwoty podatku przez organ I instancji po wydaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I S.A/Kr 1680/05, gdyż w tej dacie zaistniał już fakt wygaśnięcia zobowiązania.

17 Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący, który wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując o zmianę orzeczenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając, iż orzeczenie wydane zostało w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 14 ust. 3 ustawy o VAT 1993 r. a także przez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez nie odniesienie się do faktu zwrotu zapłaty podatku, który to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

19 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że zapłata zaległości podatkowej skutkuje wygaśnięciem zobowiązania i tym samym nie może być przedawnione zobowiązanie, które wygasło. Podatnik dokonał zapłaty, która następnie została mu zwrócona. W dniu wydania decyzji istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a zobowiązanie powyższe wygasło w dniu zapłaty. Stan taki jest stanem właściwym do dnia zwrotu. Jednakże jego zwrot w dniu 14 września 2007 r., zdaniem Skarżącego spowodował, że zobowiązanie istniało dalej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego, która była przedmiotem odwołania. Ostateczną decyzją w toku postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik Skarżącego uznał więc, że w dniu wydania decyzji istniało zobowiązanie, tym samym jeżeli istnieje zobowiązanie przez wydanie decyzji przekroczono normę zapisaną w art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

22 Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem autora środka odwoławczego zobowiązanie podatkowe nie wygasło i istniało na dzień wydania decyzji ostatecznej. Zarzut ten nie jest zasadny. Na wstępie trzeba podkreślić, że sposób sformułowania tego zarzutu nie jest prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje wyrok Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje zaś przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien się odnosić do uchybień Sądu. Profesjonalny pełnomocnik powinien więc naruszenie przepisu Ordynacji podatkowej powiązać z określonym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy merytorycznie ustosunkować się do tego zarzutu.

23 Oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego też w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 68 O.p. Norma ta bowiem stanowi w § 1, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei, przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. określa, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem cytowane unormowania odnoszą się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie zaś organy podatkowe wydały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dlatego też nie sposób zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, naruszył przepis art. 68 § 2 pkt 2 O.p., skoro ta norma prawna nie miała zastosowania w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje się na art. 59 § 1 pkt 1 O.p., twierdząc, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie stanowisko to nie jest trafne. Bez wątpienia podatnik, po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, wpłacił kwotę z tytułu zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r. wyjaśnił, że taka zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko. Zresztą sam skarżący nie polemizuje z tym poglądem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczność późniejszego zwrotu wpłaconej kwoty, która nastąpiła po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji ostatecznej, spowodowała to, że zobowiązanie podatkowe nadal istnieje. Ponieważ w momencie wydania decyzji ostatecznej w toku postępowania administracyjnego, istniało wówczas zobowiązanie podatkowe. Pogląd ten jest błędny. Po zapłacie podatku termin przedawnienia bowiem już nie biegnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009 r., I FSK 1729/07). Ponadto należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w artykule 59 § 1 O.p. może nastąpić tylko jeden raz (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., I FSK 1622/08). Zatem trafnie Sąd I instancji uznał, że zwrot wpłaconej kwoty podatku nie spowodował, że zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło wobec jego zapłaty, reaktywowało się na skutek wadliwej, albowiem dokonanej bez podstawy prawnej, czynności organu podatkowego. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § l pkt 1 O.p.), powoduje to, iż nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się.

25 Nie jest trafny także zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje w swym środku odwoławczym na niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. W treści skargi kasacyjnej brak jest jednak bliższego uzasadnienia na czym, zdaniem Skarżącego, polegało wskazywane uchybienie Sądu I instancji. Podniesiono jedynie, że konsekwencją nieprawidłowo wydanej decyzji za grudzień 1999 r. jest brak prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2000 r. Wskazywany przepis, w wówczas obowiązującym brzmieniu stanowił, że jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu przekroczenia kwoty 80.000 zł. Ponieważ jednak, jak wskazano wcześniej, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. została wydana w sposób prawidłowy, Skarżący na podstawie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r., utraciwszy prawo do zwolnienia od podatku nie mógł w następnym roku, a więc w 2000 r. skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 powyższej ustawy

26 Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut błędnej oceny stanu faktycznego poprzez nie odniesienie się do faktu zwrotu zapłaty podatku, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu Skarżący nie wskazał żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też nawet ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, brak wskazania jakiegokolwiek przepisu prawa sprawia, że zarzut ten nie może być przedmiotem merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak przytoczenia jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, który zdaniem skarżącego został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też nawet przez organ podatkowy oznacza, że nie wskazano w sposób prawidłowy, określony w art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjnej.

27 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

28 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

29 Odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika organu spisu kosztów, stwierdzić należy, że co prawda art. 205 § 1 p.p.s.a. stanowi o zaliczeniu do niezbędnych kosztów postępowania między innymi kosztów przejazdu do sądu, lecz dotyczy on jedynie strony lub pełnomocnika niebędącego radcą prawnym. Dlatego też jedyną podstawą prawną, która może być brana pod uwagę jest art. 205 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W myśl art. 205 § 3 ustawy zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i 2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności określają przepisy odrębne. Tymczasem brak jest odrębnych przepisów stanowiących podstawę prawna do zasądzenia zwrotu kosztów przejazdu radcy prawnego. Tym samym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego nie można zaliczyć wydatków radcy prawnego związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 p.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie.

30 Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 1197/05 oraz w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., I FSK 1638/08.

31 Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.