Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., I FSK 202/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., I FSK 202/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 202/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 202/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r.

3 Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stwierdziły m. inn., że podatnik prowadzący działalność gospodarcza pod firmą C., w rzeczywistości nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci artykułów spożywczych do I. s.r.o. i Ix. s.r.o. na terytorium Słowacji i U. na terytorium Litwy i przez to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania 0% stawki podatkowej, wymienione w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

4 Sąd I instancji wskazał na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg jego terminu został, zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, skutecznie przerwany w wyniku wydania w dniu 11 września 2013 r. przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie o sygn. akt [...] postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości podatnika z możliwością zawarcia układu. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 19 września 2013 r. Ponadto w odniesieniu do zobowiązań podatkowych dotyczących poszczególnych miesięcy od lutego do grudnia 2009 r. spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy na skutek wszczęcia w stosunku do podatnika postępowania karnoskarbowego, o którym to fakcie podatnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 29 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2013 r.

5 Następnie Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że ma prawo do wskazania odmiennej niż organ I instancji podstawy prawnej decyzji, bądź jej uzupełnienia. Przez uzupełnienie podstawy prawnej o art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, nie doszło do zmiany tożsamości sprawy. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, w przedmiotowej sprawie zaistniał bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wynikającego z samego tylko wystawienia faktury (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Sądu w toku postępowania wykazano, że skarżący wystawiał puste faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz świadomie brał udział w karuzeli podatkowej, które to pojęcie funkcjonuje w orzecznictwie unijnym, krajowym oraz w doktrynie. Przypisanie poszczególnym firmom określonych funkcji, tj. "znikający podatnik", "bufor", "broker" i "firma wiodąca" należy przy tym do ustaleń faktycznych, a nie stanowi kreowania nowych norm prawa.

6 Sąd wyjaśnił, że postępowanie potwierdziło, iż towar wykazany na fakturach wystawionych przez podatnika M. P. na rzecz I. s.r.o. i Ix. s.r.o. oraz U. w rzeczywistości nie występował w obrocie. Towar ten nie został faktycznie nabyty od firm B. , B. Sp. z o.o. i F., od których rzekomo pochodził, a następnie nie został wywieziony przez podatnika na Słowację i na Litwę. Dane wykazane na listach przewozowych CMR okazały się nieprawdziwe, a uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego informacje od litewskiej i słowackiej administracji podatkowej, uzupełnione o inne dowody potwierdziły, że w obrocie nie było towarów i nie doszło do ich przemieszczenia między krajami członkowskimi. Dodatkowo informacje od słowackiej i litewskiej administracji podatkowej oraz dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w P. potwierdziły, iż I. s.r.o. i Ix. s.r.o. oraz U. nie prowadziły działalności (posiadały jedynie wirtualne biura, których adresy podano wyłącznie dla celów rejestracyjnych, nie miały magazynów, nie zatrudniały pracowników, kontakt z nimi był utrudniony), lecz ją pozorowały dokonując przelewów z rachunków prowadzonych przez banki działające na terenie kraju. Z korespondencji handlowej prowadzonej przez S.D. i z jej zeznań wynika, iż ww. firmy były reprezentowane przez A. B., który reprezentował jednocześnie firmy B. i B. Sp. z o.o., od których M. P. miał zakupić towar, który następnie wykazał jako "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dostaw tych nie potwierdziły również zeznania osób wskazanych w dokumentach jako kierowcy (osoby te albo zaprzeczyły wykonywaniu takich transportów, albo nie przebywały na terenie Polski w datach rzekomego załadunku, albo też nie zajmowały się działalnością handlową). Z ustaleń postępowania wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury, listy przewozowe CMR, dowody Wz, zamówienia oraz inne dokumenty jedynie w celu upozorowania wywozu towaru poza granice kraju, jednakże żadne towary nie zostały nigdy wywiezione z terytorium kraju i nie dochodziło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywcę. Tym samym nie zostały spełnione warunki uznania danych "transakcji" za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei do faktur, które firma M. P. otrzymała od wymienionych powyżej rzekomych dostawców, ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmawiający prawa do obniżenia podatku należnego o wskazany w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony. Sąd nadmienił, że powyższych ustaleń organ dokonał m.in. w oparciu o włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec B. , B. Sp. z o.o. i P.. O świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym świadczą natomiast zeznania samego podatnika, który nie potrafił odpowiedzieć na większość pytań (zwłaszcza dotyczących tak istotnych kwestii jak sposób nawiązania kontaktów z kontrahentami, faktycznego miejsca załadunku i rozładunku towarów, negocjacji cen, warunków dostaw i płatności) oraz zeznania C.R., która sporządzała stosowne dokumenty na polecenie szefa, czyli M. P. oraz S.D., do których dane i wszelkie informacje przekazywał jej skarżący, bądź S.D..

7 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik podatnika w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne zarzucił:

8 I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie dokonanego przez organy II instancji naruszenia polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji z powołaniem się na zastosowanie podstawy prawnej (tj. art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej), która nie była podstawą wydania decyzji organu I instancji;

10 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 194, art. 247 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia polegającego na przyjęciu za dowód w sprawie wydanych bez podstawy prawnej decyzji organów podatkowych określających kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

11 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na zaakceptowaniu działania organów podatkowych polegających na stwierdzeniu, że doszło do popełnienia przestępstwa "oszustwa karuzelowego" z określonym udziałem w tym oszustwie M. P., w sytuacji gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, a w stosunku do M. P. nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie;

12 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem działania polegającego na skonstruowaniu przez organy obu instancji swego rodzaju definicji przestępstwa "oszustwa karuzelowego" oraz form działania rzekomych uczestników, przez co z naruszeniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego dokonano przypisania M. P. roli tzw. bufora i brokera, tj. podmiotu pośredniczącego oraz podmiotu realizującego zyski z przestępstwa "oszustwa karuzelowego";

13 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych polegających na przyjęciu za udowodnione szeregu okoliczności, które bądź nie mają oparcia w materiale dowodowym lub nie wykazują bezpośredniego związku z dokonanymi ustaleniami, jak np. fakt znajomości pomiędzy uczestnikami rzekomego "oszustwa karuzelowego", czy świadomość udziału w oszustwie;

14 6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I. s.r.o. i Ix. s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U. z uwagi na brak dowodów wskazujących jednoznacznie na to, że towar nie został wywieziony z terytorium Polski na terytorium Słowacji oraz Litwy;

15 7. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodną z prawem sytuację polegającą na pominięciu w podstawie prawnej decyzji organu art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I. s.r.o. i Ix. s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U. w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku od towarów i usług;

16 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

17 1. polegające na przyjęciu za prawidłowe działań organów podatkowych, polegających na wydaniu decyzji określającej kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje kompetencji organu podatkowego do wydania tego rodzaju decyzji, przez co zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a tym samym zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji przewidziana w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

18 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 3 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydanie decyzji przez organ I instancji oraz jej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy nastąpiło po upływie terminu przedawnienia w przedmiocie:

19 - określenia zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r.,

20 - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r.,

21 - określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r.;

22 3. art. 42 ust. 1, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji do firm I. s.r.o. i Ix. s.r.o. oraz na terytorium Litwy do firmy U..

23 W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym z uwagi na sposób ich sformułowania, jak i uzasadnienia Sąd kasacyjny uznał za konieczne odniesienie się do nich łącznie, mimo że co do zasady w pierwszej kolejności winny być rozpatrywane zarzuty, o których mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych.

28 Mając powyższe na uwadze i odnosząc się w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako błędne należy ocenić stanowisko kasatora sprowadzające się w istocie do stwierdzenia, że ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu przerywa bieg terminu przedawnienia tylko w stosunku do takich zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej korzystającej z domniemania prawidłowości na podstawie art. 21 § 2 cytowanej ustawy.

29 Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które w dacie ogłoszenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie tylko istniały, ale również były wymagalne. Tylko w przypadku takich zobowiązań termin przedawnienia rozpoczął swój bieg, który mógł zostać przerwany. Inaczej mówiąc, przepis ten stosuje się do zobowiązań, które już powstały. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do jego powstania nie jest zatem wymagane wydanie i doręczenie przez organy podatkowe jakiejkolwiek decyzji, co oznacza w realiach niniejszej sprawy, że – jak wskazał Sąd I instancji - w momencie ogłoszenia upadłości zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania (m. inn. takim zdarzeniem było również wprowadzenie do obrotu faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w których wykazana została kwota podatku, którą wystawca tych dokumentów ma obowiązek odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 cyt. ustawy bez konieczności składania deklaracji podatkowej – por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12), a zatem powstały zobowiązania podatkowe w przedmiotowym podatku za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r. Czym innym jest powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ex lege, a czym innym samoobliczenie podatku do zapłaty dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej. Istnienie takiej deklaracji oznacza tylko tyle, że dopóki organ jej nie podważy w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dopóty wyznacza ona prawidłowe rozliczenie podatnika i wiąże organ podatkowy, co wynika z powoływanego również przez skarżącego art. 21 § 2 cyt. ustawy. Weryfikacji rozliczenia zawartego w deklaracji organ może jednakże dokonać w każdym momencie aż do upływu terminu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego, wydając decyzję o charakterze wyłącznie deklaratoryjnym (określającym). Decyzja ta potwierdza jedynie, że zobowiązanie powstało z mocy prawa i określa jego prawidłową wysokość. Zasadnie więc Sąd I instancji stwierdził, że na moment ogłoszenia upadłości (wydania przez sąd powszechny w dniu 11 września 2013 r. stosownego postanowienia) biegł termin przedawnienia powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r., który został tym samym skutecznie przerwany z uwagi na brzmienie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać dodatkowo należy, że – jak podkreśla się w orzecznictwie - przepis ten nie stanowi przeszkody do wszczęcia i prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do określenia zobowiązań podatkowych po ogłoszeniu upadłości (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 288/08).

30 Niezależnie od powyższego Sąd I instancji zauważył, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym skarżący został zawiadomiony pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 listopada 2013 r., doręczonym mu w dniu 3 grudnia 2013 r., przy czym wbrew wątpliwościom kasatora, Sąd ten wyraźnie wskazał, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 18 listopada 2013 r. dotyczył miesięcy od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. Z pola widzenia nie może także umknąć pomijany przez skarżącego fakt, że postępowaniem przygotowawczym objęto również czyn polegający na wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego przez M. P. nierzetelnych faktur VAT, tj. przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego za okres od 28 listopada 2008 r. do 16 grudnia 2009 r., a więc za miesiące objęte decyzjami podatkowymi.

31 Jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I.5 i I.6 skargi kasacyjnej. Skarżący nie zdołał w ich trybie skutecznie podważyć w sprawie stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do ustaleń, zgodnie z którymi dostawy w ramach WDT dokonywane przez podatnika na rzecz kontrahentów z Litwy i Słowacji miały charakter fikcyjny, nie zostały w rzeczywistości dokonane, a wystawione faktury je dokumentujące były fakturami pustymi, za którymi nie szedł żaden obrót towarowy. W skardze kasacyjnej brak jest bowiem wskazania jakichkolwiek racjonalnych, konkretnych i weryfikowalnych okoliczności i dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie forsowanej przez skarżącego tezy o dokonaniu przedmiotowych dostaw. Argumentacja w tym zakresie stanowi wyłącznie nieuzasadnioną i w gruncie rzeczy dość skrótową polemikę ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym przez Sąd I instancji. W zasadzie jedynym konkretnym argumentem, jaki w ocenie autora skargi kasacyjnej ma przemawiać za rzetelnością dostaw, jest powołanie się na zeznanie M. S., który miał być świadkiem załadunku na samochód ciężarowy towaru nabytego przez podatnika i sprzedanego do litewskiego kontrahenta U. , a które to zdarzenie miało mieć miejsce w magazynie P. Sp. z o.o. w S.. Sąd I instancji jednak wyjaśnił z jakich powodów organy uznały za niewiarygodne powyższe oświadczenie, wskazując na ustalenia, z których wynikało, że firma skarżącego nie wynajmowała wówczas żadnych pomieszczeń od P. Sp. z o.o., tym bardziej w S., gdzie rzekomo miało dojść do załadunku, a więc nie przechowywała w magazynach tej spółki żadnych towarów, co potwierdziła także dokumentacja magazynowa firmy C. , a towar, który miał zostać przewieziony na Litwę miał pochodzić od B. sp. z o.o., podczas gdy ustalono, że skarżący nie nabył od tej spółki żadnego towaru. Wreszcie rzekomy towar w ilości wykazanej na fakturach musiałby być zapakowany na 61 paletach, a więc nie mógł być przewieziony jednym transportem, jak to wynika z dokumentu CMR i oświadczenia M. S., ponieważ wg. zeznań innego świadka na naczepę pojazdu można dokonać załadunku do 33 palet z towarem. Przekonującym dowodem na dokonanie rzekomych dostaw nie jest również powoływana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność rozliczenia przez I. s.r.o. i Ix. s.r.o. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika, zwłaszcza zważywszy na fakt, że wprawdzie pełnomocnik, który prowadził księgowość I. zadeklarował nabycie towarów, lecz został wezwany do złożenia korekty deklaracji w związku z oświadczeniem, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzenia takiej działalności na terytorium Słowacji nie udowodniła też spółka I. , a z informacji pozyskanych od tamtejszej administracji podatkowej wynika, że żaden towar pochodzący od skarżącego nie dotarł na terytorium tego kraju. Natomiast odnośnie do U., to firma ta zdeklarowała działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie obrotu artykułami spożywczymi, w październiku i listopadzie 2009 r. nie zdeklarowała ani nabyć, ani też dostaw, a deklaracji za grudzień 2009 r. w ogóle nie złożyła, z ustaleń wynikało nadto, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie znajdują też potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia podatnika, że dowodem na dokonanie przez niego dostaw jest dalsze zadysponowanie towarem przez kontrahentów z Litwy i Słowacji. Skarżący nie wskazuje, jaki konkretnie materiał dowodowy potwierdza powyższą tezę w obliczu ustaleń organów o pozorowaniu działalności gospodarczej przez przedmiotowe firmy i udziale ich w zorganizowanym procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku. Poza tym ewentualna sprzedaż dokonywana przez te spółki nie stanowi dowodu na to, że przedmiotem transakcji był towar uprzednio zakupiony od skarżącego.

32 Również, co istotne w realiach niniejszej sprawy, skarżący kasacyjnie nie zakwestionował w trybie odpowiednich zarzutów ustaleń dotyczących fikcyjności nabyć towaru od B. , B. Sp. z o.o. i F., który miał być dalej odsprzedany na Litwę i Słowację. Skoro zatem z ustaleń tych wynika, że do takich transakcji w rzeczywistości nie doszło, to nie można zasadnie twierdzić, że towar, który miał być nabywany w ramach fikcyjnych transakcji stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży.

33 W opinii Sądu kasacyjnego organy, a za nimi Sąd I instancji prawidłowo także oceniły rolę skarżącego w przedmiotowym procederze, wskazując na jego świadome działania zmierzające do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści względem Skarbu Państwa, zaś ustalenia w tym zakresie nie mają, jak podnosi skarżący, charakteru "spekulacji nie popartych żadnymi dowodami". O takiej świadomości świadczy szereg opisanych przez Sąd I instancji okoliczności, a w szczególności wyjaśnienia samego skarżącego, który nie miał żadnej wiedzy odnośnie do podstawowych okoliczności związanych z rzekomymi transakcjami, czy zeznania C. R. (pracownika biurowego w firmie C.), która przyznała, że wszystkie dokumenty w postaci faktur, listów przewozowych CMR (zawierających zresztą nieprawdziwe dane m. inn. odnośnie do kierowców i środków transportu oraz często sporządzanych po dacie, w której miały być wystawione i w której miał odbyć się transport), a nawet zamówień mających pochodzić od zagranicznych kontrahentów, sporządzała według wytycznych podawanych przez skarżącego lub jej siostrę S.D., będącą jednocześnie konkubiną M. P. i pracownicą P. Sp. z o.o. w S. , która to spółka również miała być dostawcą towaru nie tylko do firmy skarżącego, ale i do firm słowackich. Zresztą większość podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji było ze sobą powiązanych osobowo. Już choćby te okoliczności wskazują na to, że M. P. miał świadomość, iż wystawiane i otrzymywane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezależnie jednak od powyższego, w sytuacji, gdy organy ustaliły, że obrót odbywał się wyłącznie "na papierze" bez faktycznego przepływu towarowego, trudno mówić o braku świadomości po stronie skarżącego w posługiwaniu się pustymi fakturami. Stąd rozważania zawarte w skardze kasacyjnej odnośnie do tzw. dobrej wiary podatnika nie mogą odnieść zamierzonego skutku, a w związku z tym powoływane orzeczenia TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do powyższych kwestii nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i [...] stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

34 Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ponosi on negatywnych konsekwencji uchybień podatkowych, których dopuścili się jego kontrahenci. Skarżący utracił prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji ze wskazanymi firmami litewską i słowackimi z uwagi na własne postępowanie. Transakcje z tymi spółkami odbywały się bowiem w ramach "obrotu karuzelowego" skutkującego nadużyciem podatkowym, o którym skarżący wiedział i w którym świadomie uczestniczył.

35 Prawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji, który za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego (powtórzone również w skardze kasacyjnej w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i sformułowane w pkt I.3 i I.4) naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżący podkreślił (i argumentację tę w zasadzie powielił w skardze kasacyjnej bez jakiegokolwiek odniesienia się do wywodów Sądu I instancji w tej materii, tak jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, a nie orzeczenie sądowe), że w żadnym przepisie prawa polskiego nie został uregulowany taki typ przestępstwa jak "oszustwo karuzelowe", a w stosunku do M. P. nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie. Do kwestii tej WSA w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się bardzo szczegółowo na str. 27-29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którymi to twierdzeniami NSA w pełni się zgadza, dlatego też nie ma potrzeby ich powtórnego przytaczania, zwłaszcza że kasator nie podjął żadnej polemiki z argumentacją Sądu w tym zakresie. W tym miejscu wypada jedynie przypomnieć, że pojęcie "karuzeli podatkowej" i "oszustwa karuzelowego" funkcjonuje zarówno doktrynie, jak i przede wszystkim w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE i powstało w celu zdefiniowania procederu oraz roli w nim poszczególnych podmiotów ("znikający podatnik", ""bufor", "broker", "firma wiodąca"), w ramach którego dochodzi do zwalczanych w tym orzecznictwie oraz w stosownych uregulowaniach prawnych, nadużyć w podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu Państwa. Jak słusznie wskazał zatem Sąd I instancji – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie jest to kreowanie nowych norm prawa. Odnoszenie się więc w tym zakresie do zasad prawa karnego, czy karnoskarbowego jest chybione. Organy w toku postępowania, opierając się zatem na przesłankach wypracowanych w judykatach sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości, badały czy dokonane przez skarżącego transakcje odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem również musiały określić rolę podatnika w dostawach realizowanych z jego udziałem. Powyższe, wbrew przekonaniu skarżącego, odbyło się w zgodzie z zasadami określonymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

36 Podnieść nadto należy, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, pomimo że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, to jednak nie oznacza, że należność powyższa jest sankcją administracyjną, jak chce autor skargi kasacyjnej, a w związku z tym nie stosuje się do niej ani art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ani też art. 21 § 4 wskazanej ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15: "Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji (wyrok z 21.04.2015 r., P 40/13, OTK-A 2015/4/48). Analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Trybunał wyraźnie wykluczył przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję wywodząc, że "w doktrynie dość powszechnie mianem sankcji określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych (...) «Sankcja administracyjna» definiowana jest jako wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa (...), «nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa» (...), «zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych» (...). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że TS uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (por. powoływane powyżej wyroki TS w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11)" (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku TK).

37 Również w nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z 3.02.2015 r., I FSK 24/14, CBOSA oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9.01.2014 r., I FSK 113/13, CBOSA).

38 W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie ww. normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (por. powołany przez stronę wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną".

39 Poza tym zobowiązanie uregulowane w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej. Jest daniną publiczną, o charakterze nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym i powstaje na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie nie wiąże się z odpłatną dostawą towaru lub usługi - jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, poprzez samo wystawienie faktury wykazującej kwotę VAT. Jednak niezależnie, czy w związku z jej wystawieniem zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT i niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się powinien z zapłatą wykazanego w niej podatku. Mimo więc, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie sposób zaprzeczyć, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Prawidłowo więc przyjął organ odwoławczy, że podstawę formalnoprawną do wydania decyzji określającej stronie kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części powyższego zobowiązania (por. też wyrok NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1243/12). Wobec powyższego jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty odnoszące się do braku podstawy prawnej przy wydaniu decyzji przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (pkt II. 1 skargi kasacyjnej). W tym kontekście należy również uznać za chybiony zarzut przyjęcia jako dowód w sprawie decyzji organów podatkowych wydanych m. inn. wobec kontrahentów skarżącego oraz pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw z uwagi na oparcie się w nich na wskazanych przepisach art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, a więc – zdaniem kasatora – na rozstrzygnięciach wydanych bez podstawy prawnej (sprzecznych z prawem).

40 Należy przy tym zauważyć, że błędne jest również stanowisko skarżącego odnośnie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze zasady dwuinstancyjności. Prawidłowo wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sytuacji doprecyzowania podstawy prawnej i uzupełnienia jej o art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, będący w istocie dopełnieniem normy wynikającej z przepisu art. 21 § 3 tej ustawy, nie dochodzi do uchybienia zasadzie wyrażonej w art. 127 przedmiotowej ustawy. Nie dochodzi bowiem do zmiany tożsamości sprawy, gdyż zachowany jest podmiot, przedmiot i stan faktyczny przy niezmienionym stanie prawnym. Skoro DIS uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodziła konieczność wyłącznie doprecyzowania podstawy materialno-prawnej przy niezmienionym stanie faktycznym, to w takiej sytuacji nie było podstaw do stosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a tym bardziej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie NSA prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak: wyrok z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 i powołane tam judykaty).

41 Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego wyspecyfikowany w pkt II.3 skargi kasacyjnej w postaci art. 42 ust. 1, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprowadzający się w istocie do niewłaściwego zastosowania powyższych uregulowań. W tym miejscu przypomnieć należy, że błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro więc skarżący nie zdołał skutecznie podważyć stanu faktycznego w sprawie sprowadzającego się do ustalenia, że wykazane w dokumentacji podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium Słowacji i Litwy miały jedynie charakter pozorny, to tym samym nie spełnił warunków do zastosowania 0% stawki podatkowej, a zatem słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że ani uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt FPS 1/10, na którą powołuje się skarżący, ani też art. 42 cyt. ustawy, dotyczący warunków jakie powinno się spełnić dla zastosowania stawki 0%, nie mają w sprawie zastosowania. Tym samym również za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, którego kasator upatruje w bezzasadnym, w jego opinii, zaakceptowaniu przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim pominięcia przez organ w podstawie prawnej zaskarżonej do tego Sądu decyzji art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym pominięcia w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia uzasadnienia prawnego dotyczącego WDT na terytorium Słowacji i Litwy w oparciu o ww. przepis.

42 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

43 Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz stosownego w tej materii wniosku.