Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., I FSK 2019/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., I FSK 2019/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 503/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 502/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – M. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IS") z 18 marca 2016 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ("Dyrektor UKS") z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

3 Zdaniem WSA rozstrzygnięcie organu odwoławczego było zasadne, ponieważ organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy poza wezwaniem strony do przedłożenia dokumentacji.

4 Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie Skarżącego, iż Dyrektor UKS był niewłaściwy w sprawie. Zgodził się z Dyrektorem IS, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczenia Skarżącemu pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ("GIKS") z 26 marca 2015 r wydanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720) – dalej "u.k.s.", wyznaczającego Dyrektora UKS do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Nie są też zobowiązane wyjaśniać przesłanki, jakimi kierował się GIKS wyznaczając Dyrektora UKS do prowadzenia postępowania wobec Skarżącego. WSA zaznaczył, że pismo powyższe włączono do akt sprawy, a jego kopię przesłano pełnomocnikowi Skarżącego.

5 W kwestii nierozpoznania sprzeciwu złożonego przez Skarżącego 20 kwietnia 2015 r. WSA podzielił stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym skoro wszczęto postępowanie kontrolne nie zaś kontrolę podatkową to przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają w sprawie zastosowania.

6 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania poniesionych w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

7 2.1. Powołując się na podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazanie w skardze kasacyjnej "art. 145 § 1 lit. c" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

8 2.1.1. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania w postaci art. 10 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 10a u.k.s., albowiem Dyrektor UKS nie jest właściwy miejscowo dla siedziby Skarżącego, a Skarżącemu nie doręczono pisma wskazującego na wyznaczenie tego organu do przeprowadzenie kontroli podatkowej, czy też postępowania kontrolnego, co stanowi bezwzględną przesłankę nieważności postępowania administracyjnego określoną w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego ("K.p.a.");

9 2.1.2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", przez przede wszystkim:

10 – naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

11 – uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

12 – naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania przez brak doręczenia stronie postanowienia GIKS, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw,

13 – nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

14 mimo, że WSA ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego.

15 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

18 4.2. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna.

19 Oparto ją na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zagadnienia stanowiące przedmiot zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżący podnosił uprzednio w postępowaniu podatkowym oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji.

20 4.3 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 11 w związku z art. 10a u.k.s.

21 Autor skargi kasacyjnej uważa, że Dyrektor UKS nie jest organem właściwym miejscowo dla siedziby Skarżącego. Nie kwestionując uprawnienia GIKS do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej, czynności) także poza właściwością miejscową, podnosi, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że postanowienie w tym przedmiocie nie musi być doręczone kontrolowanemu. Zaznaczając, że w sposób wyraźny obowiązek taki nie został wskazany w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., obowiązek ten autor skargi kasacyjnej wywodzi z okoliczności, iż obowiązek, a zarazem wola ustawodawcy w tym zakresie, wynika wprost z art. 10a u.k.s.

22 Przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. stanowi, że GIKS może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

23 Zgodnie zaś z art. 10a ust. 1 u.k.s., w uzasadnionych przypadkach GIKS może przekazać, w drodze postanowienia, wszczęte postępowanie kontrolne, kontrolę podatkową lub inną czynność w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, w tym w sprawach, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11, do dalszego prowadzenia innemu dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej. Niezaskarżalne zażaleniem postanowienie w tym przedmiocie doręcza się kontrolowanemu (ust. 2 i 3).

24 Porównanie treści tych przepisów jednoznacznie świadczy o tym, że każdy z nich dotyczy innej sytuacji faktycznej. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. umożliwia bowiem GIKS wyznaczenie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako właściwego w danej sprawie, zanim postępowanie kontrolne (kontrola podatkowa, czynność) zostanie wszczęte. Natomiast art. 10a ust. 1 u.k.s. pozwala GIKS przekazać innemu organowi kontroli skarbowej do prowadzenia już toczące się postępowanie kontrolne (kontrolę podatkową, czynność).

25 Z brzmienia powyższych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika również, że obowiązek wydania postanowienia i doręczenia go kontrolowanemu ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do przekazania przez GIKS postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej, czynności) do prowadzenia przez organ kontroli skarbowej inny niż ten, który wszczął postępowanie, co następuje w oparciu o art. 10a ust. 1 GIKS.

26 Zamieszczone w art. 10a ust. 1 u.k.s. odesłanie do art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. ma więc tylko takie znaczenie, że przekazanie trwającego już postępowania (kontroli podatkowej, czynności) może nastąpić także w sytuacji, gdy postępowanie to (kontrolę podatkową, czynność) wszczął dyrektor urzędu kontroli skarbowej wyznaczony do tego przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Wbrew przekonaniu Skarżącego, chociaż zarówno art. 10 ust. 2 pkt 11, jak i art. 10 ust. 1 u.p.s. umożliwiają GIKS wyznaczenie organu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania poza zakresem jego właściwości miejscowej, to tylko w przypadku, gdy zmiana organu kontroli skarbowej następuje podczas toczącego się już postępowania, GIKS zobowiązany zmiany tej dokonać poprzez wydanie postanowienia, które doręczane jest kontrolowanemu.

27 Zagadnienie korzystania przez GIKS z uprawienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały z 6 marca 2017 r. sygn. akt I FPS 7/16 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "(...) relacja pomiędzy GIKS, a dyrektorami urzędów kontroli skarbowej znajdowała się w sferze wewnętrznej administrowania tj. nadzoru w administracji skarbowej. Związana była z organizacją i funkcjonowaniem scentralizowanej struktury w ramach policji administracyjnej. Dlatego uprawnienie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, realizowane było poprzez władczą czynność wewnętrzną GIKS, skierowaną do podległego organu, który nie mógł jej kwestionować. Czynność podejmowana na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, w przeciwieństwie do wyznaczenia, o którym mowa w art. 10a tej ustawy, nie wymagała też szczególnej formy (postanowienia) i doręczenia jej kontrolowanemu (por. bardziej sformalizowany sposób wyznaczenia organu z pominięciem właściwości miejscowej po wszczęciu postępowania - art. 10a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej)". Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

28 Bezspornym jest, że Dyrektor UKS wszczął i prowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, ponieważ wyznaczony został do tego przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Korzystając z uprawnienia wynikającego z tego przepisu GIKS, jak wskazano wyżej, nie miał obowiązku wydać postanowienia o wyznaczeniu Dyrektora UKS do prowadzenia tego postępowania, a co za tym idzie nie był też zobligowany doręczyć takie postanowienie Skarżącemu.

29 W aktach sprawy znajduje się pismo GIKS z 26 marca 2015 r. wyznaczające Dyrektora UKS do wszczęcia i prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, obejmujących swoim zakresem podatek od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. Włączając to pismo do akt sprawy Dyrektor UKS wykazał Skarżącemu, który mógł zapoznać się z aktami sprawy, że posiada upoważnienie do prowadzenia tego postępowania. Ponadto, co słusznie podkreślił Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji, ponieważ w toku postępowania Skarżący kwestionował właściwość miejscową Dyrektora UKS, pismo powyższe doręczono pełnomocnikowi Skarżącego. Tym samym Skarżący otrzymał dokument stanowiący podstawę działania Dyrektora UKS.

30 Podkreślić jednak należy raz jeszcze, że wyznaczenie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej, czynności), dokonane przez GIKS na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. jest skuteczne niezależnie od tego, czy pismo w tym przedmiocie zostało doręczone kontrolowanemu.

31 Chybione jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skutkiem naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej jest wystąpienie bezwzględnej przesłanki "nieważności postępowania administracyjnego" określonej w art. 156 K.p.a.

32 Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Do stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej właściwy jest bowiem tryb nadzwyczajny przewidziany w Ordynacji podatkowej, przy czym przesłanki jego zastosowania określone zostały w art. 247 § 1 tej ustawy.

33 Wyjaśnić też należy, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie przewidują możliwości stwierdzenia "nieważności postępowania". Na gruncie obu tych ustaw można natomiast stwierdzić nieważność decyzji, jako aktu kończącego postępowanie.

34 4.4. Nie podaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p.

35 Zarzut ten bowiem w ogóle nie został uzasadniony, czego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowiąc, że podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Tym samym autor skargi kasacyjnej obowiązany jest uzasadnić, w czym upatruje uchybienia przepisowi prawa, który w jego ocenie został naruszony. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a tego rodzaju zarzuty podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest ponadto wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

36 Nie jest uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia wyrażonych w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało naruszenie każdego z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okoliczności sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji.

37 Podnosząc, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowane było dokonywaniem "ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy" oraz uchyleniem się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, należało wskazać, jakich istotnych dowodów nie przeprowadzono oraz jakie działania, czy też zaniechania organów podatkowych świadczą o uchylaniu się przez nie od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzucając zaś, że decyzje uzasadnione zostały w sposób nieprawidłowy należało wskazać w czym przejawia się wadliwość tych uzasadnień.

38 Tymczasem ograniczono się do sformułowania ogólnikowych zarzutów, posługując się przed opisem naruszenia zwrotami "w szczególności" oraz "przede wszystkim", co sugeruje, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się o kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

39 Zarzucając natomiast naruszenie "zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady jawności postępowania" wskazano, iż naruszenie tych zasad spowodowane było brakiem doręczenia Skarżącemu postanowienia GIKS, "o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s.", czym pozbawiono Skarżącego ochrony jego praw. Odwołanie się do braku doręczenia postanowienia nie mogło być uznane za argument zasadny, ponieważ – co wyjaśniono wyżej – przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie przewiduje wydania postanowienia i jego doręczenia kontrolowanemu.

40 4.5. Nawiązując do art. 84c ust. 9 ust. 1 ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) – dalej "u.s.d.g.", Skarżący zarzucił, iż Dyrektor UKS nie rozpoznał sprzeciwu z 20 kwietnia 2015 r. złożonego na podstawie art. 84c tej ustawy. Otrzymane zaś w odpowiedzi pismo z 27 kwietnia 2015 r. nie miało formy postanowienia i tym samym Dyrektor UKS złamał zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. oraz "kolejne zasady" wyrażone w art. 212 § 1 i 2 oraz art. 124 i art. 129 O.p.

41 Zarzuty powyższe nie mogły być skuteczne.

42 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego, które w świetle art. 31 ust. 2 u.k.s. nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową (pkt 3.4. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

43 W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które kwestionowałyby to stanowisko. Tymczasem to właśnie stanowisko stanowiło podstawę uznania przez Sąd pierwszej instancji, że podniesione w skardze zarzuty nierozpoznania sprzeciwu były bezprzedmiotowe.

44 Prawo złożenia przez kontrolowanego sprzeciwu wobec podjęcia oraz wykonywania czynności przez organy kontroli zostało przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i związane jest z naruszeniem przez organy kontroli enumeratywnie wymienionych przepisów tej ustawy (art. 84c ust. 1 u.s.d.g.).

45 Uznając, że w postępowaniu kontrolnym nie jest możliwe złożenie sprzeciwu, Dyrektor UKS pismo Skarżącego z 20 kwietnia 2015 r. potraktował jako skargę w rozumieniu Działu VIII rozdziału 2 K.p.a. W konsekwencji pismo Dyrektora UKS z 27 kwietnia 2015 r. było zawiadomieniem o sposobie załatwienia tej skargi, wymaganym zgodnie z art. 237 § 3 K.p.a., nie zaś postanowieniem przewidzianym w art. 84c ust. 9 u.s.d.g.

46 Skoro zaś Skarżący nie podważył stosownymi zarzutami stanowiska będącego podstawą uznania jego pisma z 20 kwietnia 2015 r. za skargę złożoną w trybie K.p.a., to nie mogły być uznane za zasadne jego twierdzenia dotyczące formy udzielenia odpowiedzi na to pismo i powiązane z tymi twierdzeniami zarzuty naruszenia art. 120, art. 212 § 1 i 2 oraz art. 124 i art. 129 O.p.

47 4.6. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy. Stanowi bowiem jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania stosowanych przez organy podatkowe. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W rezultacie nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia powyższego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

48 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

49 4.8. Na wniosek Dyrektora IS na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.