Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 1970/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017 r., I FSK 1970/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1360/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1 Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1360/15, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2015 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 22 października 2014r. spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje VAT-7 za wrzesień 2014r. Wykazano w niej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 169.135 zł. W dniu 23 grudnia 2014r. spółka złożyła korektę przedmiotowego rozliczenia, w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.094 zł. Jednocześnie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

5 Organ I instancji decyzją z dnia 10 lipca 2015r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2014r.

6 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji.

7 Organ odwoławczy podniósł, że podstawą wydanej decyzji było ustalenie, że w rozliczeniu za wrzesień 2014r. spółka powinna zastosować przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), tj. powinna dokonać korekty podatku naliczonego.

8 Następnie organ wskazał, że w sprawie ustalono, iż spółka realizując zakup praw użytkowania wieczystego i prawa własności budynków od O. Sp. z o.o. - działając wspólnie i w porozumieniu z kontrahentem zdecydowała o opodatkowaniu dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., przy ul. K. oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] oraz prawa własności posadowionych na tej działce budynków, 23 % stawką podatku VAT, rezygnując ze zwolnienia od podatku. Podatek naliczony, wynikający z zawartej transakcji spółka odliczyła. Z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka skorzystała również w odniesieniu do zakupionych usług towarzyszących nabytym prawom do nieruchomości oraz czynnościom związanym z ich użytkowaniem.

9 Organ podniósł, że zrealizowana następnie przez spółkę dalsza sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i własności budynków została zwolniona od podatku VAT - wywołało to określone konsekwencje podatkowe związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazano, że przy zakupie prawa użytkowania wieczystego i posadowionych na tej nieruchomości budynków spółka skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego. Następnie spółka straciła prawo do odliczenia w dacie dokonanej sprzedaży, tj. we wrześniu 2014r. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związany był z opisaną zwolnioną z podatku VAT dalszą sprzedażą prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków.

10 W sprawie ustalono również, że spółka w miesiącach luty - wrzesień 2014r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupionych usług, które towarzyszyły zakupom prawa użytkowania wieczystego, bądź też miały związek z użytkowaniem nieruchomości i posadowionych na niej budynków. Organ wskazał przykładowo na zakup usługi pośrednictwa w zakupie nieruchomości, opłatę za energię elektryczną czy usługi robót elektrycznych.

11 Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że spółka powinna dokonać korekty części usług, co do których przestał istnieć pierwotny związek ze sprzedażą opodatkowaną, a pojawił się związek ze sprzedażą zwolnioną. W szczególności wydatki te można identyfikować jako usługi poniesione na ulepszenie budynków, które przy zakupie korzystały z prawa odliczenia podatku, a następnie prawo te straciły w związku z ich sprzedażą korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT.

12 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że dodatkowym elementem rozstrzygnięcia jest zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez notariusza W. Z. w dniu 27 sierpnia 2014r. nr [...]. Zdaniem organu obowiązek złożenia korekty podatku naliczonego nastąpił w związku ze zmianą przeznaczenia usługi wykorzystanej do wykonania czynności zwolnionej.

13 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

14 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

15 1) art. 72 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 551 i art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm.), polegające na błędnej wykładni treści umowy zawartej w dniu 27 sierpnia 2014r. wraz z jej sprostowaniami, poprzez ustalenie przez organ I instancji, a następnie II instancji, iż umowa ta nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy okoliczności zawarcia umowy z dnia 27 sierpnia 2014r. zamiar stron, cel umowy oraz akt notarialny z dnia 3 lipca 2015r. (Rep. A Nr [...]) potwierdzają, iż umowa ta dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega podatkowi VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

16 2) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustaleniu stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy powstały istotne wątpliwości w przedmiocie ustalenia treści czynności prawnej - umowy z dnia 27 sierpnia 2014r.;

17 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenie treści umowy z 27 sierpnia 2014r. bez uwzględnienia dokumentów stanowiących jej integralną treść, tj. sprostowania z dnia 3 lipca 2015r. mającego na celu sprecyzowanie postanowień umowy i intencji stron.

18 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

19 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

20 3.2. Powołując się na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 55¹ oraz art. 65 ustawy Kodeks cywilny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały oceny, która została odzwierciedlona w decyzjach w sposób obiektywny, rzeczowy i skonkretyzowany, co dało podstawę do wyciagnięcia zasadnych wniosków na gruncie prawa podatkowego. Kategorycznie stwierdzono, że do takiej oceny organy były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie zaszła konieczność skorzystania przez organy podatkowe z instrumentu prawnego, o którym mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono, organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje zdaniem Sądu pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

21 Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że przedmiotem umowy było przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o nr ewidencyjnym [...] wraz z odrębną własnością posadowionych na niej budynków oraz przeniesienie udziału w wysokości 1/3 w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...], w zamian za co spółka zostaje zwolniona z długu do określonej kwoty.

22 Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji treść umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, a zamiar stron umowy i cel tej umowy są jasne i nie budzą wątpliwości. Powyższe znalazło również zdaniem Sądu wyraz w wystawionej przez skarżącą w dniu 30.09.2014r. fakturze sprzedaży, gdzie jako przedmiot sprzedaży wskazano bynajmniej nie zbycie przedsiębiorstwa, tylko - zgodnie z umową - zbycie "prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów [...] wraz z własnością posadowionych na niej budynków" oraz "udziału 1/3 prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...]".

23 Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że organy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów uznały, mając na względzie doświadczenie życiowe, że przedłożony przez spółkę akt notarialny z dnia 03.07.2015r. został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania, aby stworzyć pozór uzasadnienia prawnego dla nie dokonywania korekty podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podzielił więc ocenę organów o uznaniu tego dowodu jako niewiarygodny.

24 Konkludując Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem dokonania w dniu 3 lipca 2015r. kolejnego sprostowania umowy z dnia 27 sierpnia 2014r. było osiągnięcie przez spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu się z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że pomiędzy spółką, a A. s.c. doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o nr ewidencyjnym 518/3 wraz z odrębną własnością posadowionych na niej budynków oraz przeniesienia udziału w wysokości 1/3 w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...], które to transakcje są zwolnione od podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawę do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.

25 4. Skarga kasacyjna.

26 4.1. W skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. w N., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 65 § 2 w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego polegające, na błędnej wykładni treści umowy zawartej w dniu 27.08.2014r. wraz z jej sprostowaniami, poprzez ustalenie przez Sąd I instancji, iż umowa ta nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy okoliczności zawarcia umowy z dnia 27.08.2014r., zamiar stron, cel umowy oraz akt notarialny z dnia 03.07.2015 r. (Rep. A Nr [...]) potwierdzają, iż umowa ta dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

27 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

29 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

33 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego.

34 6.3. W związku z tym, w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

35 6.4. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że przedmiotem umowy z dnia 27 sierpnia 2014r. było przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z odrębną własnością posadowionych na niej budynków oraz przeniesienie udziału prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości za co spółka została zwolniona z długu do określonej kwoty. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji treść umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, a zamiar stron umowy i cel tej umowy są jasne i nie budzą wątpliwości. Powyższe znalazło również zdaniem Sądu wyraz w wystawionej przez skarżącą w dniu 30.09.2014r. fakturze sprzedaży.

36 Dalej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem dokonania sprostowania umowy z dnia 27 sierpnia 2014r. było osiągnięcie przez spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu się z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Sąd zaakceptował ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

37 6.5. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 65 § 2 w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego starał się dowieść, iż umowa z dnia 27 sierpnia 2014r. wraz z jej sprostowaniem stanowi w istocie sprzedaż przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

38 Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

39 Obejmuje ono w szczególności:

40 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

41 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

42 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

43 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

44 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

45 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

46 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

47 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

48 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

49 W związku z tak określoną definicją przedsiębiorstwa trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, a jedynie sprzedaż części majątku spółki w zamian za zwolnienie z długu. Sąd dokonał właściwej wykładni art. 551 Kodeksu cywilnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i stwierdził, że przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół).

50 6.6. Końcowo, odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1586/11 należy stwierdzić, iż wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, który nie jest tożsamy, czy nawet zbieżny ze stanem niniejszej sprawy. W okolicznościach faktycznych sprawy o sygn. akt I FSK 1586/11 przedmiotem sprawy był aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, a to: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary skarżącej, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów.

51 Tymczasem w analizowanym w niniejszym postępowaniu stanie faktycznym -wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania - nie zakwestionowano słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie niniejszej doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków w zamian za zwolnienie z długu.

52 6.7. W związku z tym, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.