Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., I FSK 1955/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r., I FSK 1955/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 46/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 46/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r. określił K. D. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa D. K., przedmiotem której była konserwacja i naprawy pojazdów, holowanie, usługi parkingowe oraz sprzedaż pojazdów. Przeprowadzona wobec podatnika kontrola, a następnie postępowanie podatkowe wykazały, że K. D. w 2010 r., używając nazwy użytkownika "a." dokonywał sprzedaży towarów za pomocą portalu internetowego A., której nie zaewidencjonował w rejestrach i nie zadeklarował do opodatkowania. Przedmiotem transakcji internetowych był Fiat Ducato, opony Bridgestone oraz tytoń grodzki. Co do ostatniego towaru ujawniono, że podatnik w czerwcu 2010 r. dokonał sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach (o numerach: [...], [...], [...]) w łącznej ilości 963 sztuki. W toku postępowania K. D. skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił składania zeznań oraz odpowiedzi na pytania. Wypowiadając się w formie pisemnej, podatnik oświadczył, że nie posiada domeny internetowej, nie pamięta, czy prowadził jakąkolwiek sprzedaż w 2010 r. Nie wskazał nazwy użytkownika, jaką się posługiwał. Nie pamięta, czy korzystał z jakichkolwiek form płatności przy sprzedaży towarów oraz czy wykorzystywał konta innych użytkowników platform aukcyjnych, ani czy użyczał konta zarejestrowanego na własne dane innym osobom w celu sprzedaży towarów.

5 Organ I instancji podkreślił, że po zakończonej kontroli podatnik w dniu 17 grudnia 2012 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2010 r., w których uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie handlu przez internet wyłącznie oponami oraz w kwestii opodatkowania marży z tytułu sprzedaży samochodu marki Fiat Ducato. Wobec powyższego na dalszych etapach postępowania transakcje te nie były przez stronę kwestionowane. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że zaniżenie przez podatnika obrotu z tytułu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu A. wskazuje, iż ewidencja sprzedaży VAT w tej części jest nierzetelna, co stanowi naruszenie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ewidencji za czerwiec 2010 r., uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

6 W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik, używając nazwy użytkownika "a.", dokonał w czerwcu 2010 r. sprzedaży tytoniu grodzkiego za pośrednictwem portalu A., jednak sprzedaży tej nie ujął w prowadzonych księgach i nie rozliczył w deklaracji podatkowej VAT-7. Powyższe ustalenia wynikają z danych uzyskanych z portalu internetowego A., w tym dotyczących konta użytkownika "a." wraz z zestawieniem danych osobowych, wydruków aukcji, wykazu sprzedanych towarów oraz zapłaconych prowizji. Zaznaczono przy tym, że podatnik odmówił składania wyjaśnień w charakterze strony. Według organu II instancji, w oparciu o wspomniane dowody, prawidłowo określono podatnikowi wysokość niezaewidencjonowanego obrotu za miesiąc czerwiec 2010 r. i słusznie, na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględniono w tej kwocie koszty przesyłek. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom podatnika, nie zawiera błędu w ustaleniach faktycznych poprzez dowolne przyjęcie, iż podatnik sprzedał tytoń grodzki na 3 aukcjach A.. Organ odwoławczy podkreślił, że odwołujący się nie poparł powyższego zarzutu żadnym dowodem, który odnosiłby się do okoliczności ujawnionych w toku prowadzonego postępowania. Uznając za nietrafne zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania, organ II instancji wskazał, że Grupa A. w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. jednoznacznie stwierdziła, że K. D. używając nazwy użytkownika "a." dokonał w czerwcu 2010 r. sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach o numerach: [...], [...] oraz [...]. Grupa A. pobrała od podatnika prowizję od sprzedaży, a na koncie użytkownika "a." nie odnotowano żadnych zwrotów prowizji, co oznacza, że wyżej wymienione transakcje sprzedaży tytoniu grodzkiego dokonane na 3 aukcjach zostały zrealizowane.

7 W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny, wskutek nieujęcia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT obrotu ze sprzedaży tytoniu dokonanego za pośrednictwem A., czym naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. D. powtórzył w istocie zarzuty, podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarówno w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, rażącego naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. oraz rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 u.p.t.u., jak również rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, art. 70 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Skarżący zanegował ustalenia organów podatkowych, że w czerwcu 2010 r. dokonał sprzedaży tytoniu na 3 aukcjach internetowych o numerach: [...], [...] i [...].

9 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, iż zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady postępowania dowodowego (art. 180 O.p.), zasady bezpośredniości (art. 181 O.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnioną (art. 192 O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (pisemne oświadczenia podatnika), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (informacje z Grupy A.). Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto wskazano na bierną postawę podatnika podczas całego postępowania.

11 W ocenie składu orzekającego w sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 5, art. 19 i art. 29 u.p.t.u. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano również, że organy podatkowe nie uchybiły także dyspozycji przepisu art. 193 § 4 O.p. i słusznie nie uznały za dowód ksiąg podatkowych, gdyż te były prowadzone nierzetelnie.

12 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 I. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 180, art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieustalenie szczegółów transakcji dokonywanych na portalu A. w tym nieustalenie dokładnej ilości sprzedanych przedmiotów na aukcji A., czy wszystkie transakcje zostały dokonane, czy były zwroty, odstąpienia od umowy, jakie były koszty przesyłki oraz pominięcie mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności dotyczącej niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym niezwrócenie się do portalu A. o zestawienia dokonanych transakcji dotyczących aukcji numer [...],[...],[...];

14 II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez dowolne przyjęcie przez Sąd, że skarżący K. D. sprzedał przedmioty na wszystkich trzech aukcjach A., podczas gdy z okoliczności sprawy wynikają twierdzenia przeciwne, w szczególności, iż sprzedawał przedmioty wyłącznie na dwóch aukcjach;

15 III. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania.

16 Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można bowiem przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1473/13, CBOSA).

21 Do podważenia spornych ustaleń dotyczących transakcji dokonanych przez skarżącego na aukcjach A. nie mogły doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 180 i art. 187 § 1 O.p.). Po pierwsze – formułując zarzut obrazy prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia nie dostrzegł w jego ocenie Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenie oddalające skargę. Zauważyć należy, że przepis art. 180 w chwili wniesienia skargi kasacyjnej składał się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów), autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którego z paragrafów zarzut dotyczy. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 7 str. 49, czy z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081) przyjmuje się powszechnie, że w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona winna sprecyzować, które z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi zostały w jej ocenie naruszone, ze wskazaniem konkretnego przepisu (jednostki redakcyjnej tego przepisu) i uzasadnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W tym przypadku jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej i sposobu sformułowania zarzutu wywnioskować można, że strona składająca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 180 § 1 O.p., przy czym jako sposób naruszenia wskazuje niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Ponadto kwestionując ocenę zebranych dowodów, a w konsekwencji przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ogóle nie wskazano przepisu art. 191 O.p. wyrażającego reguły obowiązujące w tym zakresie organy podatkowe. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188 O.p.), toteż powoływanie w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (tj. przepisu wyznaczającego zakres dopuszczalności środków dowodowych), należy uznać za obarczone brakiem precyzji (szerzej zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2012 r., I FSK 1450/11 oraz z 8 maja 2007 r., I FSK 828/06, CBOSA).

22 Wskazując na naruszenie art. 187 § 1 O.p., skarżący zarzuca, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że organy zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa (zob. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, PWN, Warszawa 1962 r. s. 108). W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na tę zasadę organ ma obowiązek: 1) określić, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy kierując się przy tym normą prawa materialnego, 2) przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 568 i n.). W art. 187 § 1 O.p. wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów mających znaczenie dla sprawy; przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określona w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., II FSK 1165/08, CBOSA).

23 Wskazując na naruszenie art. 187 § 1 O.p., autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by jakiś dowód nie został przez organ rozpatrzony. Skarżący podnosi jedynie (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że Sąd pierwszej instancji w oparciu o zestawienie sprzedaży "a." błędnie wskazał za organami podatkowymi, że strona dokonała sprzedaży jedynie na dwóch aukcjach na portalu A.). Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w istocie sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie; to, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., I FSK 1800/11, CBOSA).

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. W tym miejscu podkreślić należy, iż powoływany przez skarżącego raport z "a." z zestawieniem sprzedaży, czyli raport obrotów w serwisie A. dla użytkownika "a.", wskazuje jedynie wartość transakcji w poszczególnych kategoriach, ilość tych transakcji i ich średnią wartość. Z raportu tego nie wynika jednoznacznie, że do transakcji w ramach aukcji nr [...] nie doszło. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że raport ten nie jest dowodem na to, że skarżący dokonał sprzedaży tytoniu wyłącznie na dwóch aukcjach. Ponadto, w aktach administracyjnych sprawy (k. 206-208) znajduje się pismo Grupy A. z dnia 3 stycznia 2013 r. jednoznacznie wskazujące, że skarżący, używając nazwy użytkownika "a.", dokonał w miesiącu czerwcu 2010 r. sprzedaży tytoniu grodzkiego na 3 aukcjach. Fakt, iż Grupa A. pobrała od skarżącego prowizję od sprzedaży (naliczaną w momencie zakończenia transakcji), a na koncie tego użytkownika nie odnotowano żadnych zwrotów prowizji, potwierdza jedynie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyżej wymienione transakcje sprzedaży tytoniu grodzkiego dokonane na 3 aukcjach zostały zrealizowane. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie strony, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezkrytycznie zaakceptował ustalenia organów, nie biorąc pod uwagę, czy wszystkie transakcje zostały dokonane, czy były zwroty bądź odstąpienia od umowy. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także informacje dotyczące formy i sposobu dostarczenia towaru.

25 Końcowo wskazać należy, iż strona podnosząc, że nie dokonała sprzedaży tytoniu twierdzeń tych nie poparła żadnymi dowodami. W toku prowadzonego postępowania, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, strona odmawiała składania żądanych przez organy wyjaśnień, powołując się a to na luki w pamięci, a to na brak wiedzy. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanego art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; zob. także wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., II FSK 238/13).

26 Nie można w tej sytuacji uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

27 W konsekwencji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać także podniesiony w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 29 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania. Powyższy zarzut, w ujęciu skargi kasacyjnej, nie jest zarzutem samoistnym i ma wtórny jedynie charakter, w tym sensie, iż jego zasadność musiałyby wynikać z innych naruszeń przepisów prawa procesowego bądź materialnego, których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. W istocie stanowi przede wszystkim próbę polemiki z ustaleniami faktycznymi w sprawie w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

28 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).