Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., I FSK 1949/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., I FSK 1949/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 245/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z dnia 6 lutego 2015 r., nr ... w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna S. sp. z o.o. w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 2 lipca 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 13 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik) o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w związku z weryfikacją rozliczenia w VAT za wskazane powyżej okresy.

5 1.3. Decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. Naczelnik określił przybliżoną wysokość zobowiązań będących przedmiotem wniosku oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku Spółki. Jako podstawę prawną swojego orzeczenia wskazał art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) podnosząc zarazem, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

6 1.4. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, postanowieniem z 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak umocowania osoby je wnoszącej w imieniu Spółki. W efekcie złożenia dodatkowego pisma Dyrektor Izby Skarbowej w O. w dniu 30 października 2012 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga na to postanowienie została oddalona przez WSA wyrokiem z 7 stycznia 2013 r., I SA/Ol 4/13. Powyższy wyrok uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1143/13 przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 października 2014 r., oba postanowienia odwoławcze zostały uchylone, co otworzyło drogę do merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika w przedmiocie określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenia ich wykonania na jej majątku.

7 1.5. W zaskarżonej decyzji z 6 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podał, że decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa wskutek wydania przez organ kontroli skarbowej w dniu 9 grudnia 2013 r. decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z 11 września 2014 r. Na tej podstawie organ stwierdził, że w chwili rozpoznania odwołania od decyzji zabezpieczającej nie istniał już przedmiot zaskarżenia, a zatem postępowanie, jako bezprzedmiotowe, podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

9 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 i 2 i art. art. 33 § 1 i § 4 Op. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że niezależnie od wydanego rozstrzygnięcia, w jego uzasadnieniu organ odwoławczy winien był wypowiedzieć się, czy decyzja zabezpieczająca NUS, co do meritum, była zgodna z prawem. Powyższe stanowisko Spółka podtrzymała w piśmie procesowym z 19 czerwca 2015 r.

10 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

11 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia odwołał się do uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której, jego zdaniem, przesądzono o tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

12 3.2. Sąd dodał, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p.

13 3.3. Sąd podkreślił, że decyzja zabezpieczająca ma charakter akcesoryjny i tymczasowy. Sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest więc z tokiem postępowania głównego, które poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Stąd w ocenie Sądu, nie można wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego aktu, którego byt jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został także art. 78 Konstytucji RP.

14 3.4. Zdaniem Sądu, Konstytucja dopuszcza wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w takim zakresie, w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową. Sąd nie podzielił również zarzutu o wadliwym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zaskarżona została decyzja w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, dlatego też, w ocenie Sądu, zbędnym byłoby czynienie przez organ odwoławczy rozważań co do zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ I instancji, skoro nawet ewentualne stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, albowiem już wygasła.

15 4. Skarga kasacyjna

16 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

18 1) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 33 § 1 i 4 pkt 2 O.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zweryfikował przesłanek zabezpieczenia oraz przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

19 2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 O.p., polegające na niedokonaniu przez Sąd weryfikacji przesłanek zabezpieczenia;

20 3) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p., polegające na niezweryfikowaniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego.

21 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały jedynie na jednej przesłance kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

24 5.2. Dla oceny stanowiska skarżącej zasadne jest przywołanie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna na www.orzeczeniansa.gov.pl), podjętej na tle analogicznej zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, sprawy. Problem prawny, który przedstawiony został do rozstrzygnięcia w ramach uchwały sformułowany został w pytaniu "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?". Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych.

25 5.3. Stanowisko uchwały, będące odpowiedzią na niejednolite orzecznictwo w sprawie sposobu rozstrzygania przez organ odwoławczy o odwołaniu w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, na obecnym etapie przesądza o prawidłowości oceny przez Sąd pierwszej instancji, że zaistniały w sprawie podstawy do zakończenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, decyzją o umorzeniu postępowania odwoławczego.

26 5.4. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca, nie zwalczając samego sposobu rozstrzygnięcia przez organ, w istocie domagała się, by zawarto w takiej decyzji (jej uzasadnieniu) merytoryczną ocenę zasadności zabezpieczenia w kontekście zaistnienia jego przesłanek. W zakresie takich wywodów Sąd pierwszej instancji zobowiązany byłby do dokonania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Konsekwencją takiego stanowiska były zarzuty kasacyjne koncentrujące się na naruszeniu przepisów dotyczących sporządzania uzasadnień, zarówno organu (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), jak i Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołała się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 2148/10, formułując swoje zarzuty według powołanego w nim wzorca. Brak oczekiwanych rozważań prawnych w tym zakresie legł u podstaw sformułowania pod adresem zaskarżonego wyroku także zarzutów naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.

27 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł swoje stanowisko, co do zarzutu, formułowanego na etapie skargi, nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wobec braku rozważań o zasadności zabezpieczenia, wskazując na ich bezprzedmiotowość. Uznając za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd ten uznał, że organ pozytywnie ustalił, czy w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania, co w efekcie nie dawało już podstaw prawnych do kontrolowania merytorycznie orzeczenia organu I instancji. Skarżąca nie odniosła się do stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, lecz ponownie sformułowała stanowisko, które prezentowała na etapie skargi.

28 5.6. Należy więc, w ślad za Sądem pierwszej instancji podkreślić, że problem prawidłowości orzekania przez organ odwoławczy objęty tezą powołanej uchwały miał u podstaw właśnie kwestię braku możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek uchwały jest jedynie możliwym na bazie obowiązujących przepisów. Zgodnie z przepisami bowiem zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej, bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), co oznacza, że po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że postępowanie odwoławcze, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) co do zasady polega na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Ustawodawca, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przewidział, jako jedno z możliwych rozstrzygnięć, umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Jednocześnie organ, który zgodnie z art. 120 O.p., działa wyłącznie na podstawie przepisów prawa, nie ma podstaw do formułowania w ramach uzasadnienia decyzji o umorzeniu postępowania jakichkolwiek ocen czy wniosków nie odnoszących się do podjętego rozstrzygnięcia, wynikających w szczególności z dyrektyw np. słusznościowych.

29 5.7. Z uwagi na przyjętą przez ustawodawcę koncepcję, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa we wskazanych w art. 33a § 1 O.p. przypadkach, należy uznać, że nie funkcjonuje już ona w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Takiego jednak rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 O.p., na co wskazał Sąd pierwszej instancji. Sąd ten także odniósł analizowane regulacje do przepisów Konstytucji RP powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 68/03, na bazie którego uznać należy, że nie ma podstaw do kwestionowania zgodności z Konstytucją analizowanych regulacji kładąc akcent na wolę ustawodawcy takiego uregulowania instytucji zabezpieczenia.

30 5.8. Sposób rozstrzygnięcia determinuje zakres orzekania przez sąd administracyjny o skardze na decyzję umarzającą postępowanie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nawet przy uwzględnieniu art. 135 ustawy p.p.s.a., którego naruszenia skarga kasacyjna nie dotyczy, nie sposób przypisać sądowi administracyjnemu kompetencję do wyrażania ocen nie przekładających się na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia. W szczególności poszukując możliwości w treści art. 145 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a., trzeba zauważyć, że wojewódzki sąd administracyjny może zastosować go jedynie wówczas, gdy Kodeks postępowania administracyjnego lub przepisy szczególne przewidują możliwość stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem przepisów prawa. Taką możliwość przewidziano np. w art. 247 § 3 O.p., nie ma jednak podstawy prawnej do zastosowania jej w niniejszej sprawie. W efekcie nie można zaakceptować stanowiska skargi kasacyjnej, opartej na wybiórczej argumentacji zaczerpniętej z wyroku w sprawie II FSK 2148/10.

31 5.9. Konsekwencją wywodów co do zakresu możliwego rozstrzygnięcia w sprawie o takim charakterze, jak będąca przedmiotem zaskarżonego wyroku, jest ocena naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten bowiem nawiązuje do czynności procesowej sądu, która jest skutkiem wydanego orzeczenia, a nie samodzielną podstawą rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, którą w sprawie stanowił art. 151 ustawy p.p.s.a. W efekcie warunki ustawowe przewidziane w tym przepisie stanowią formalne podstawy dla przedstawienia wywodów w zakresie podjętego rozstrzygnięcia. Nie dają one więc Sądowi pierwszej instancji podstawy prawnej do czynienia wywodów pozostających poza zakresem przedmiotu postępowania. W tym kontekście za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który także takiej możliwości nie stwarzał.

32 5.10. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm).