Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2006 r., I FSK 192/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2006 r., I FSK 192/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 179/05 w sprawie ze skargi Andrzeja T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2005 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki Jawnej w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., I SA/Bk 179/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Andrzeja T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2005 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług za luty, maj-lipiec i wrzesień-listopad 1997 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie odpowiedzialności A. T. za zobowiązania podatkowe spółki jawnej "S.". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz że do odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki jawnej "S." w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące należy stosować przepisy art. 40 i 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Podkreślił, że pod rządami tej ustawy organ podatkowy tracił prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z chwilą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności, zaś bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony /art. 30 ust. 2/. W 2002 r. organ egzekucyjny prowadził w stosunku do spółki jawnej postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; 2 kwietnia 2002 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, a 5 tego miesiąca wspólnik Marek B. odebrał odpisy tytułów wykonawczych z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Organ odwoławczy podał, że art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż traktuje on o przedawnieniu prawa do wydania decyzji, ale tylko ustalających zobowiązania podatkowe, czyli tych, o których mowa art. 5 ust. 1 tej ustawy; jednocześnie podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów w myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy powstawało w mocy prawa. Za niezasadny organ uznał zarzut orzeczenia odpowiedzialności w zakresie większym niż kwota należna podatku, podając, że art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie stanowi zakazu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto organ odwoławczy uznał, że brak jest podstawy do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

4 W skardze A. T. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że art. 7 ust. 1 nie dotyczy przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ przez orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania, które nie podlegają egzekwowaniu w związku z wszczętym postępowaniem restrukturyzacyjnym na wniosek podatnika - spółki "S.", art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji przez zastosowanie art. 332 Ordynacji podatkowej i odwołanie się do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co w konsekwencji spowodowało nierówne traktowanie podatników. Na rozprawie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazując na art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

5 Sąd w swoich rozważaniach podał, że art. 332 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że za zobowiązania podatnika powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność na zasadach określonych w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych; Ordynacja podatkowa weszła w życie 1 stycznia 1998 r. /art. 344/. Zobowiązanie podatkowe spółki "S." w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. powstało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej uregulował kwestię odpowiedzialności osób trzecich, a mimo to do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji nakazał stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżącego, że zastosowanie art. 332 Ordynacji podatkowej jest sprzeczne z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

6 Dalej Sąd zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy dotyczy niemożności wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast nie odnosi się do sytuacji, w której należy wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie jest decyzją ustalającą bądź określającą zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to istniało już wcześniej /w sprawie niniejszej określono je w decyzji organu I instancji utrzymanej w tym zakresie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 września 2004 r./. Wobec tego, zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zasady odpowiedzialności wspólnika spółki m.in. jawnej zostały uregulowane w art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tak więc skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną ze spółką i wspólnikami za zobowiązania podatkowe spółki. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika /okoliczność niezakwestionowane przez skarżącego/, że w stosunku do spółki "S." prowadzono postępowania egzekucyjne; dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, a wspólnik spółki odebrał odpisy tytułów wykonawczych z zawiadomieniami o zajęciu. Czynność ta zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych spowodowała przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w myśl ust. 3 tego artykułu po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalszych pięć lat; takie uregulowanie oznacza, że zobowiązanie podatkowe przedawni się najpóźniej w terminie 10 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Wobec prowadzenia postępowania egzekucyjnego do spółki "S." w 2002 r., do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby najwcześniej z końcem 2007 r. Decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sprawie niniejszej została wydana 6 grudnia 2004 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki "S.". Sąd zauważył, że decyzja o odpowiedzialności ma o tyle charakter konstytutywny, że z chwilą doręczenia jej osobie trzeciej powstaje po stronie tej osoby obowiązek spełnienia świadczenia podatkowego - już istniejącego - za podatnika. Jednak nie oznacza to, że decyzja ta kreuje obowiązek podatkowy. Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika została zatem ściśle związana z okresem istnienia zobowiązania podatkowego; wygaśnięcie zobowiązania podatkowego automatycznie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

7 Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wynika z niego, że należności objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym nie mogą być egzekwowane i to ani od podatnika, ani od osoby trzeciej. Natomiast brak jest podstawy do obrony stanowiska, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego jest przeszkodą do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe; zaległości te bowiem istnieją, a nie będą tylko mogły być egzekwowane do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest ściśle związana z istnieniem zobowiązania podatkowego.

8 Zdaniem Sądu, nie doszło też naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdziwszy, że organ I instancji nie rozpoznał wniosku strony o wyznaczenie innego terminu do złożenia wyjaśnień dotyczących sytuacji materialnej, wezwał stronę do wskazania okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Strona powołała się tylko na ocenę moralną i zasady współżycia społecznego. Organ po dokonaniu analizy zebranego materiału i uwzględnieniu okoliczności mających wpływ na postanie zobowiązania podatkowego spółki, której wspólnikiem był skarżący, oraz zdarzeń mających miejsce w trakcie postępowania kontrolnego uznał, że w sprawie brak jest podstaw do skorzystania z art. 40 ust. 2 wymienionej ustawy.

9 Ponadto Sąd uznał, że na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu decyzja dotycząca grudnia 1997 r. oraz lutego i października 1998 r., dołączonej do skargi, bowiem badał zgodność z prawem decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Dlatego zarzut naruszenia prawa i zgłoszony na rozprawie wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie; Sąd nie stwierdził, aby organ wydał decyzję bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem prawa.

10 W skardze kasacyjnej A. T. zarzucił naruszenie:

11 1/ stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z chwilą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce jawnej następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności wspólnika tejże spółki odpowiedzialnego za jej zobowiązania podatkowe jako osoba trzecia,

12 2/ stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez uznanie przez ten Sąd, że z chwilą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce jawnej następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności wspólnika tejże spółki odpowiedzialnego za jej zobowiązania podatkowe jako osoba trzecia,

14 - art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, w szczególności pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istniejących braków w materiale dowodowym, sygnalizowanych zarówno w skardze, jak również we wcześniejszych etapach postępowania, a które to braki wyrażają się w nieprzeprowadzeniu dowodów potwierdzających fakt dokonywania przez spółkę "S." sprzedaży wyrobów złotniczych poza ewidencją podatkową; domniemanie dokonywania sprzedaży wyrobów złotniczych poza ewidencją ma dla wyniku sprawy istotne znaczenie, jako że stało się podstawą określenia spółce "S." zobowiązania podatkowego, za które skarżący ponosi odpowiedzialność jako wspólnik tej spółki.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że strona skarżąca podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązania związanego z odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe spółki "S.", a w odpowiedzi na ten zarzut Sąd wyraził pogląd, że przedawnienie odpowiedzialności skarżącego nie nastąpiło z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tej spółki. Podniesiono, że sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy sposobu wykładni przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, regulujących instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika właściwego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się bowiem z przyjętą przez Sąd wykładnią, według której przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce jawnej powoduje automatyczne przerwanie biegu przedawnienia odpowiedzialności wspólnika spółki za zobowiązanie spółki jako osoby trzeciej. W związku z powyższym podniesiono przede wszystkim różnice, jakie występują między znaną prawu cywilnemu instytucją poręczenia a instytucją odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, chociaż - jak twierdzi strona skarżąca - pełnią one z założenia tożsamą funkcję, czyli zabezpieczenie wykonania zobowiązania ciążącego na danym podmiocie poprzez obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za wykonanie tego zobowiązania na wypadek jego niewykonania przez pierwotnie zobowiązanego. Zdaniem strony skarżącej, różnice te występują w relacji między zobowiązaniem ciążącym na osobie trzeciej a zobowiązaniem dłużnika pierwotnego. Poręczenie jest oparte na konstrukcji zobowiązań akcesoryjnych; zobowiązanie poręczającego jest w pełni zależne od zobowiązania dłużnika, którego dług został poręczony. Natomiast w przypadku instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, uregulowanej w art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, opisana akcesoryjność nie występuje. Nie ma bowiem, zdaniem strony skarżącej, jakiejkolwiek podstawy prawnej, wyrażonej wprost bądź też wyinterpretowanej, która pozwalałaby przyjąć, że zobowiązanie osoby trzeciej jest uzależnione w opisany sposób od zobowiązania podatkowego podatnika.

16 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 W piśmie procesowym z 17 października 2006 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, stawiając zarzut nieważności, którym jest dotknięta zaskarżona decyzja z 13 maja 2005 r. i wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji z uwagi na to, że są one dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podał, że zaległości podatkowe spółki jawnej na dzień wydania skarżonych decyzji nie były wymagalne, gdyż zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, które nie zostało jeszcze zakończone.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Odnośnie do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 17 października 2006 r., to - pomijając nawet kwestię, że nie zostały one skierowane do zaskarżonego wyroku, ale jedynie do decyzji organów podatkowych - przede wszystkim należy zauważyć, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie przewiduje możliwości uzupełniania podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 par. 1 zdanie drugie stanowi jedynie o dopuszczalności przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Z tych powodów postawienie w powołanym piśmie procesowym nowego zarzutu jest pozbawione skutków prawnych; por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/, z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 /Lex nr 158815/. W związku z powyższym zawarte w tym piśmie /nadanym na poczcie po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej/ zarzut naruszenia przepisów niewskazanych w skardze kasacyjnej, tzn. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim w uzasadnieniu tego pisma przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, nie mogą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego, trzeba zauważyć, że postawiony w tymże piśmie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnych nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów dotyczących postępowania kasacyjnego, w szczególności art. 185 i 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

20 Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty postawione w skardze kasacyjnej.

21 Jeżeli chodzi o pierwszy z tych zarzutów, dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, to strona skarżąca upatruje go w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z chwilą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce jawnej następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności wspólnika tejże spółki odpowiedzialnego za jej zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej.

22 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że takiej tezy Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie postawił. Stwierdził on jedynie, odpowiadając na zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, że przepis ten w ogóle nie miał zastosowania do decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podał również, że w niniejszej sprawie decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki jawnej, aby następnie podkreślić, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest ściśle związana z okresem istnienia zobowiązania podatkowego, a wygaśnięcie tego zobowiązania wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Niewątpliwie wynika z tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wcale nie przyjął, że pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych istniała instytucja przedawnienia orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej /analogiczna do przewidzianej w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a bieg terminu tego przedawnienia ulega przerwaniu w chwili przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ciążącego na podatniku, jak twierdził autor skargi kasacyjnej. Wprost przeciwnie, Sąd - nie wypowiadając się wprost o braku instytucji przedawnienia orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1998 r. /co można uznać za mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednakże w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - uznał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe, a ta odpowiedzialność jest ściśle związana z istnieniem zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki /art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, dopóki istnieje to zobowiązanie; dopiero jego wygaśnięcie /w szczególności na skutek przedawnienia/ powoduje niemożność wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie w przypadku odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej, w tym jawnej, wynika z przepisu art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiącego, że wspólnik spółki jawnej, komandytowej niebędący komandytariuszem oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki /wynika także z art. 40 ust. 1 tej ustawy/. Skoro przepis ten stanowi o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, to znaczy, że chodzi tylko o takie zobowiązania spółki, które jeszcze nie wygasły, nie może przecież wspólnik odpowiadać za zobowiązania, które już nie istnieją, w tym z powodu wygaśnięcia na skutek przedawnienia. Natomiast kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki należy oceniać według przepisów dotyczących tego zobowiązania, w szczególności art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym tych jego ustępów /ust. 2 i 3/, które dotyczą przerwania biegu przedawnienia /w tym zakresie nie zostały postawione żadne zarzuty w skardze kasacyjnej/. Z powyższych wywodów wynika, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, jako zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, ma charakter akcesoryjny; por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 445. Tym samym niezasadna jest podana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja oparta na porównaniu z cywilnoprawną instytucją poręczenia i różnicach między tą instytucją a odpowiedzialnością podatkową osób trzecich.

24 Należy przy tym podkreślić, że wyrażone wyżej stanowisko wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; p. np. wyroki z 20 październik 2000 r., SA/Bk 1219/99 /Lex nr 44894/, z 7 grudnia 2000 r., III SA 1955/99, z 12 marca 2002 r., III SA 2605/00 /nie publ./, z 20 kwietnia 2004 r., FSK 167/04 /Lex nr 129797/, z 1 grudnia 2005 r., FSK 2591/04 /Lex nr 187479/. Por. także B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 239.

25 Niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - oznacza w konsekwencji niezasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, motywowana naruszeniem właśnie powołanych przepisów prawa materialnego.

26 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zawężenie granic rozpoznania sprawy. Strona skarżąca, stawiając ten zarzut, w gruncie rzeczy domaga się rozszerzenia tych granic przez rozpatrzenie w postępowaniu ze skargi na decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej /wspólnika/ za zobowiązania podatkowe podatnika /spółki jawnej/ okoliczności mogących mieć znaczenie w innym odrębnym postępowaniu - dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego podatnika /spółki jawnej/. To ostatnie postępowanie zostało zakończone inną decyzją ostateczną /z 15 września 2004 r./, która zresztą też została przez spółkę "S." zaskarżona do sądu administracyjnego /I SA/Bk 399/04/, i tylko w tym postępowaniu było możliwe kwestionowanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych, będących podstawą określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi /wymienionej spółce/. Nie mogły być one natomiast przedmiotem rozważań w odrębnym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności wspólnika, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe podatnika, określone wcześniej inną decyzją ostateczną.

27 Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 par. 2 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na trudną sytuację skarżącego, co wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy w zakresie częściowym.