Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 167/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 167/04

Tekst

TEZY

1 Przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej jest przepisem prawa materialnego.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Arkadiusza J. od wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2003 r. I SA/Wr 891/01 w sprawie ze skargi Arkadiusza J. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 9 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "J." - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 Decyzją z 9.02.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J.-G. z dnia 2 listopada 2000 r. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "J." na Arkadiusza J. wspólnika tej Spółki.

4 Izba Skarbowa wskazała, że:

5 - zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej podstawą orzeczenia odpowiedzialności był art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych;

6 - wydając decyzję organ I instancji należycie ocenił czy w sprawie nie występowały okoliczności z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uzasadniające ewentualne odstąpienie od orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności. Wprawdzie w odwołaniu Arkadiusza J. postawił zarzut naruszenia tego przepisu przez Urząd Skarbowy ale wbrew wymaganiom art. 222 Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym naruszenie polegało,

7 - kwestionowana decyzja nie była drugą wydaną w tej samej sprawie. Urząd Skarbowy nie wszczynał z urzędu postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej Arkadiusza J., jako wspólnika, za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. "J.". Postępowanie takie zostało wszczęte pierwszy raz postanowieniem Urzędu Skarbowego w J.-G. z 12 września 2000 r. i zakończone wydaną w tym postępowaniu decyzją z 2 listopada 2000 r.

8 W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu pełnomocnik Arkadiusza J. zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie:

9 - postanowień art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 208 par. 1 tej ustawy co stanowiło naruszenie prawa opisane w hipotezie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

10 - postanowień art. 40 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach przez błędną wykładnię tych przepisów co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

11 - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w II instancji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

12 i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J.-G. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazał, że Urząd Skarbowy dwukrotnie orzekał o odpowiedzialności Arkadiusza J. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "J.": decyzją z 10 kwietnia 2000 r. uchyloną decyzją Izby Skarbowej we W. z 31 lipca 2000 r., która równocześnie umarzała postępowanie i decyzją z 2 listopada 2000r. utrzymaną w mocy skarżoną decyzją.

13 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lipca 2003 r. I SA/Wr 891/01 oddalił skargę wskazując w uzasadnieniu, iż:

14 - niesporne w sprawie było, że Spółka "J." nie wykonała ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów skarbowych,

15 - prowadzone postępowanie egzekucyjne pozwoliło na stwierdzenie, że Spółka nie posiadała majątku z którego egzekucja mogła być skutecznie dokonana; postanowieniem Sądu Rejonowego w J.-G. z 14 lutego 1996 r. otwarto likwidację "J.". Likwidator nie wyjawił majątku Spółki co uczyniło egzekucję bezskuteczną,

16 - te okoliczności uzasadniły wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki,

17 - zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 1997 r., miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,

18 - art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obligował organ podatkowy do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w art. 41-48a ustawy gdyby miało to naruszyć zasady współżycia społecznego lub nie powinno mieć miejsca z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych,

19 - nie ulegało wątpliwości, że organy skarbowe badały w toczącym się postępowaniu przesłanki z art. 40 ust. 2 w związku z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Prawidłowo oceniły, iż bez znaczenia dla sprawy był moment przystąpienia skarżącego do Spółki bowiem nabywca udziałów wchodzi w miejsce zbywcy, zatem nabycie udziałów powoduje równoczesne przyjęcie innych praw i obowiązków,

20 - skarżący był jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. i dlatego odpowiadał swoim majątkiem za zobowiązania Spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej miał prawo uczestniczyć w zyskach,

21 - organ prawidłowo wskazał, iż przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej regulowane było art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zaległości Sp. - "J." okres przedawnienia nie upłynął,

22 - nie miało miejsca zarzucane naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej. Uchylenie decyzji na skutek wniesionego odwołania i umorzenie postępowania z przyczyn proceduralnych, a następnie ponowne wszczęcie postępowania z urzędu i wydanie decyzji nie spełniało przesłanki res indicata, bowiem w obiegu nie było dwóch decyzji organu w tej samej sprawie i w stosunku do tej samej strony postępowania.

23 Wyrok został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21.08.2003 r.

24 W skardze kasacyjnej Arkadiusz J. zaskarżył opisany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2003 r. w całości zarzucając Sądowi:

25 - obrazę art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z naruszeniem art. 128, art. 207-208 i art. 233 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię powołanych przepisów, która doprowadziła do przyjęcia, iż zgodna z prawem jest decyzja organu podatkowego rozstrzygająca sprawę co do istoty, w sprawie zakończonej wcześniej wydaną i właściwie doręczoną decyzją organu umarzającą postępowanie podatkowe I instancji jako bezprzedmiotowe, co było sprzeczne z zasadą trwałości decyzji podatkowych wynikającą ze wskazanych przepisów,

26 - naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z naruszeniem art. 332 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w błędnym ustaleniu zakresu odesłania zawartego w tym przepisie dotyczącym utrzymania w mocy przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zakresie utrzymania instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., art. 118 Ordynacji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w błędnym uznaniu, że powołany przepis reguluje kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r.,

27 - art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez jego pominięcie i niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy pomimo, iż z zakresu odesłania z art. 332 Ordynacji podatkowej wynikało, iż do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co doprowadziło do błędnego ustalenia przepisów regulujących kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej,

28 - naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w związku z naruszeniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w mylnym ustaleniu klauzul generalnych "zasady współżycia społecznego" oraz inne ważne względy społeczno-gospodarcze".

29 W konkluzji skargi kasacyjnej jej autor wniósł o:

30 - stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. OZ w J.-G. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w J.-G. /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bądź alternatywnie o,

31 - uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2003 r. I SA/Wr 891/01 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

32 Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie z dnia 13 lutego 2004 r., przy którym przesłał Sądowi akta administracyjne sprawy, podtrzymał stanowisko prezentowane wcześniej w zakresie odpowiedzialności Arkadiusza J. za zaległości podatkowe Spółki "J.".

33 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

34 Rację miał autor skargi, że przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej nie jest przepisem procesowym, a przepisem prawa materialnego.

35 Nie było zatem uprawnione odwołanie się przez Sąd do art. 118 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Równocześnie jednak Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu przedawnienie orzekania nie nastąpiło". Ocenie poddana została zgodność z prawem tej konstatacji.

36 Art. 332 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowił, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie /Ordynacji podatkowej/ zastosowanie miały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

37 O odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika stanowiły art. 40-48 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

38 Art. 47 ust. 2 tej ustawy jako osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe sp. z o.o., a taki charakter miała Sp. "J.", uznawał wspólnika spółki.

39 Art. 7 ustawy o zobowiązaniach nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, dotyczył bowiem ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem relacji podatnik - organ podatkowy.

40 Arkadiusz J. podatnikiem nie był.

41 W ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie było odpowiednika art. 118 Ordynacji podatkowej.

42 Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

43 Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. upływał z dniem 31 stycznia 1995 r. /art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. upływał z dniem 25 stycznia 1995 r. /art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług i usług oraz o podatku akcyzowym/.

44 Zatem zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "J.", których sprawa dotyczyła przedawniały się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2000 r.

45 Bieg przedawnienia ulegał przerwaniu przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany /tu Sp. "J."/ został powiadomiony /art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

46 Decyzja /konstytutywna/ w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. "J." została podjęta i doręczona skarżącemu w listopadzie 2000 r., czyli przez wygaśnięciem zobowiązań Spółki - podatniczki na skutek upływu terminu przedawnienia.

47 Mimo niewłaściwej argumentacji prawnej zaskarżony wyrok odpowiadał stanowi prawnemu sprawy. Decyzja była zatem "przedmiotowa".

48 Podobnie z zarzutem skargi kasacyjnej odnoszącej się do uznania przez Sąd za zgodną z prawem decyzji dotkniętej wadą nieważności.

49 Istotnie postępowanie wobec Arkadiusza J. w sprawie obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Sp. "J." było prowadzone dwukrotnie:

50 1/ wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w J.-G. z 22 listopada 1999 r., zakończone decyzją Izby Skarbowej we W. OZ w J.-G. z 31 lipca 2000 r. (...),

51 2/ wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w J.-G. z 12.09.2000 r., zakończone decyzją Izby Skarbowej z 9.02.2001 r. (...), która była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu.

52 Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynikało jednak, że Izba Skarbowa "pierwszą" decyzję Urzędu Skarbowego uchyliła wyłącznie z przyczyn procesowych. Izba wprawdzie umorzyła postępowanie wszczęte "wadliwym" jej zdaniem postanowieniem Urzędu z 22 listopada 1999 r. ale ani w osnowie ani w uzasadnieniu decyzji z 31 lipca 2000 r. nie wskazała iżby postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "J." w stosunku do Arkadiusza J. miało być bezprzedmiotowe, tzn. aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 208 Ordynacji podatkowej.

53 Zatem między "pierwszą" a "drugą" decyzjami Izby Skarbowej nie zachodziła tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia. Nie wystąpiła wobec tego przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym Sąd oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej z 9.02.2001 r. nie naruszył postanowień art. 22 ust. 3 ustawy o NSA /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./.

54 Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd ten powołany był - wyłącznie - do badania zgodności z prawem, legalności przedmiotu zaskarżenia Sąd nie orzekał w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania: nie orzekał zatem czy i że w odniesieniu do skarżącego wystąpiły bądź nie przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd ocenił zgodność z prawem oceny dokonanej w tym zakresie przez organy podatkowe.

55 Pod adresem tej oceny, dokonanej przez Sąd skarga zarzutów naruszenia prawa nie precyzowała.

56 W postępowaniu przed Sądem nie miały zastosowania postanowienia art. 128, art. 207-208 i art. 233 Ordynacji podatkowej /pkt I skargi kasacyjnej/ - vide art. 59 ustawy o NSA, zatem nie mogło dojść do ich naruszenia zaskarżonym wyrokiem.

57 Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w wyroku.