Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1900/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1900/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1579/15 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia P. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1579/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia P. z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca, Stowarzyszenie lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

5 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną działalność statutową oraz działalność gospodarczą, przeznaczając dochód z tej ostatniej na cele statutowe.

6 Celami statutowymi działalności Stowarzyszenia są: 1) wspieranie działań osób niepełnosprawnych i promocja ich inicjatyw, 2) zwiększenie integracji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych w społeczeństwie, 3) tworzenie sprzyjających warunków dla funkcjonowania osób niepełnosprawnych w społeczeństwie, 4) popieranie budownictwa dostępnego dla osób niepełnosprawnych, 5) udzielanie pomocy osobom niepełnosprawnym, w tym osobom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych, w tym m.in. poprzez pomoc udzielaną ich rodzinom i opiekunom; 6) zwiększenie aktywności społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych, 7) edukacja społeczna oparta na zasadach integracji, 8) inicjowanie i realizowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych, 9) promowanie aktywności sportowej osób niepełnosprawnych.

7 Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polega między innymi na umieszczaniu reklam w wydawanym przez nie Magazynie X - piśmie kierowanym do osób niepełnosprawnych, ich rodzin i opiekunów dotyczącym problematyki związanej z niepełnosprawnością (dwumiesięcznik, kwartalnik), jak również na portalu Y i w innych wydawnictwach. Portal jest największym serwisem informacyjnym w Polsce poruszającym tematykę niepełnosprawności w różnych aspektach i płaszczyznach społecznych.

8 Działalność gospodarcza obejmuje również umieszczanie reklam oraz działania sponsoringowe podczas różnych przedsięwzięć i imprez organizowanych przez Stowarzyszanie, takich jak: konkurs "[...]" czy [...].

9 Czynności związane z wydawaniem Magazynu i prowadzeniem Portalu oraz dotyczące ich koszty pokrywane są ze środków publicznych (zlecenie realizacji zadań w ramach art. 36 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez dofinansowanie / wsparcie realizacji projektu pod nazwą: [...]" przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej: dotacja PFRON).

10 Przy okazji wydawania Magazynu i Portalu Stowarzyszenie świadczy usługi reklamowe, dla których nośnikiem jest wydawnictwo (Magazyn) i Portal. Otrzymywane środki publiczne nie mają wpływu na cenę reklam zamieszczanych w Magazynie i Portalu. Stowarzyszenie usługi te świadczy za pośrednictwem Fundacji I., w ramach zawartej umowy na pośrednictwo sprzedaży reklam w obu nośnikach. Fundacja I. sprzedaje powierzchnie i usługi reklamowe w Magazynie i Portalu reklamodawcom. Jednocześnie, zgodnie z umową, Stowarzyszenie wystawia faktury sprzedaży dla Fundacji (w ustalonej wartości ryczałtowej) za powierzchnię reklamową w wydawnictwie i portalu. Przychody z tytułu reklam zamieszczanych w Magazynie i na Portalu rozliczane są wystawianymi przez Stowarzyszenie fakturami VAT, do których doliczany jest 23% podatek VAT. Z uwagi na osiągane przychody opodatkowane działalność związana z wydawaniem Magazynu i Portalu kwalifikowana jest przez Stowarzyszenie jako działalność gospodarcza.

11 Otrzymywane w ramach ww. umowy z PFRON środki przeznaczone na dofinansowanie projektu pod nazwą "[...]", zgodnie z zawartą umową projektową, nie stanowią dotacji/dopłaty do ceny jednostkowej wydawanego Magazynu, lecz w ramach budżetu projektowego przeznaczone są na finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia (obsługa administracyjno-techniczna, obsługa sprawozdawczości finansowej, wynagrodzenia koordynatora, redaktora naczelnego, pracowników merytorycznych i administracyjnych, koszty utrzymania pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne, pocztowe, księgowe i inne). Magazyn dystrybuowany jest bez pobrania należności (nieodpłatnie) wśród odbiorców (osób niepełnosprawnych, ich rodzin i opiekunów). Również korzystanie z Portalu jest bezpłatne. Magazyn jest rozpowszechniany bezpłatnie zarówno do stałych prenumeratorów, jak i do innych organizacji pozarządowych o zbieżnych celach statutowych lub np. placówek NFZ obsługujących osoby niepełnosprawne, gdzie wykładany jest w miejscach publicznych. Prenumeratorzy i subskrybenci Magazynu pokrywają wyłącznie koszty przesyłki, przekazując je na konto Stowarzyszenia.

12 Jednostkowy koszt wytworzenia 1 egzemplarza Magazynu kształtuje się na poziomie od 3,19 zł do 7,01 zł i nie przekracza kwoty 10 zł/egzemplarz. Prowadzona jest imienna baza prenumeratorów indywidualnych i instytucjonalnych wraz z adresami. Nakład Magazynu wynosi obecnie 32.000 egzemplarzy. Prowadząc ww. działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT. Wydatki te dotyczą nabywania usług i towarów związanych z wydawaniem Magazynu i prowadzeniem Portalu. Ww. wydatki dotyczą nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT (głównie działalności reklamowej), jak i szeroko pojętych działań statutowych Stowarzyszenia, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca (wydawanie Magazynu i Portalu, które pełniąc rolę informacyjną dla osób niepełnosprawnych, ich rodzin i opiekunów stanowią jednocześnie nośnik dla sprzedawanych powierzchni reklamowych). Wydawanie Magazynu jest realizowane w ramach działań statutowych Stowarzyszenia finansowanych w ok. 93,25 % ze środków publicznych. Pozostała część kosztów wydawania i dystrybucji Magazynu jest pokrywana z przychodów z odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowych w Magazynie oraz wpłat na pokrycie kosztów wysyłki Magazynu otrzymanych od subskrybentów.

13 W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie:

14 Czy Stowarzyszenie ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od faktur na zakup towarów i usług nabywanych w związku z wydawaniem Magazynu i Portalu?

15 W uzasadnieniu stanowiska wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

16 Stowarzyszenie podniosło, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym w literaturze wskazuje się, że związek ten może być pośredni, co więcej - dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jednak jest niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (VAT Komentarz rok 2006 Tomasz Michalik Wydawnictwo C.H.Beck).

17 Decyzja, czy podatek naliczony na konkretnej fakturze będzie można odliczyć, powinna być podejmowana w oparciu o analizę tego, czy istnieje związek danego zakupu z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stowarzyszenie. W ocenie strony skarżącej zważywszy, że ustawodawca nie definiuje charakteru tego związku, za wystarczające do odliczenia należy uznać wykazanie, że naliczony podatek związany jest z zakupami towarów i usług, które były związane (chociażby pośrednio) z prowadzeniem działalności opodatkowanej.

18 Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego:

19 • nie przysługuje Stowarzyszeniu co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która nie ma żadnego związku z działalnością opodatkowaną.

20 • przysługuje w całości co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która ma bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną, jaką jest w omawianym przypadku sprzedaż i zamieszczanie reklam w Magazynie oraz na Portalu.

21 W szczególności podlega odliczeniu podatek VAT naliczony związany z kosztami wydawania Magazynu i Portalu finansowanymi zarówno ze sprzedaży reklam, dotacji PFRON jak i wpłat z tytułu zwrotu kosztów wysyłki.

22 Według strony skarżącej bezspornie koszty te związane są z ukazywaniem się Magazynu i Portalu, którego wydawanie i dystrybucja jest z kolei warunkiem niezbędnym do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży powierzchni reklamowej w wydawanym Magazynie i Portalu.

23 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

24 Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w całości co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która ma bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną, jaką jest w omawianym przypadku sprzedaż i zamieszczanie reklam w Magazynie oraz na Portalu. Zaznaczył, iż - jak słusznie zauważył wnioskodawca - przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Organ wyjaśnił, iż związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

25 Organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawcy, że wydatki na zakup towarów i usług nabywanych w związku z wydawaniem Magazynu i Portalu są związane w sposób pośredni z czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczył, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika wyraźnie, że realizacja ww. przedsięwzięć związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy (działalność reklamowa) jak i niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność statutowa). Stwierdził, iż ponoszone wydatki związane są z tymi czynnościami w sposób bezpośredni. Tym samym nie można uznać, że te same wydatki jednocześnie w sposób pośredni służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez wnioskodawcę. Wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym uznał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

26 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

27 2. Skarga do sądu I instancji

28 2.1. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

29 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

30 1) art. 86 ust. i oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Stowarzyszeniu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz wskazanie, iż Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną;

31 2) art. 14c § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak zastosowania w sprawie, tj. nieoparcie rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach ustawy o VAT;

32 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak wykonania obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i nieuzasadnione jego pomijanie.

33 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

34 3. Wyrok sądu I instancji

35 3.1. Sąd uznał skargę za bezzasadną.

36 3.2. Sąd zauważył, że stanowisko wnioskodawcy jest takie, że prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w razie wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a wobec tego, że ustawa nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie podatnik wykorzystujący towary i usługi do równoczesnego wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT, ma on prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Podstaw takiego ujęcia problemu strona skarżąca upatrywała w treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (CBOSA) z tezą: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

37 Problem w rozpoznanej sprawie sprowadza się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zarysowaną na wstępie wątpliwość można usunąć w oparciu o wspomnianą uchwałę, a ściślej – argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.

38 Zdaniem sądu, odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca z przyczyn wyłożonych w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 (CBOSA). Zawarte w nim wywody i argumentację sąd uznał za w pełni przekonującą. Sąd powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy: art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące implementację art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowiące implementację art. 173, art. 174 i 175 dyrektywy.

39 Polski ustawodawca w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Przepis art. 90 ust. 3 tej ustawy w istocie nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

40 Zdaniem sądu, nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

41 W orzecznictwie TSUE przyjmuje się bowiem, że gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 112, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 112 (zob. np. pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07, a także w późniejszym wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

42 Wobec tego jednak, że przepisy dyrektywy nie przewidują określenia sposobów lub kryteriów, wedle których państwa członkowskie wprowadzą regulacje dotyczące podziału kwot podatku naliczonego na wydatki mające związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obowiązek ten spoczywa na państwach członkowskich. Jednak brak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy 112, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc równocześnie podatku należnego (zob.: pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (zob. pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

43 Wynika z tego, że brak określenia sposobu ustalenia proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i pozostających poza systemem VAT oznacza pozostawienie w tym zakresie swobody wyboru podatnikowi.

44 Słusznie więc stwierdził organ interpretacyjny, że wykorzystywanie przez wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Sąd podzielił pogląd organu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

45 3.3. Za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p., których skarżąca upatruje w nieoparciu rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach ustawy o VAT. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ podatkowy wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym. Udzielono odpowiedzi na pytanie skarżącej, które dotyczyło kwestii, czy przysługuje mu prawo do odliczenia z tytułu usług prawnych związanych zarówno z jego działalnością gospodarczą, jak i działalnością poza systemem VAT. Uczyniono to na tle ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE wypracowanego na gruncie dyrektywy, której powołane wyżej przepisy stanowiły implementację.

46 Wprawdzie, co trafnie wytknięto w skardze, zabrakło w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, jednakże powyższy brak nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mógł więc być podstawą uchylenia interpretacji. Podobnie nieuwzględnienie przez organ interpretacji wydanej na skutek innego wniosku strony skarżącej, skutku takiego wywołać nie mogło.

47 4. Skarga kasacyjna

48 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Stowarzyszenia, które orzeczeniu WSA zarzuciło:

49 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która jest wiążąca dla sądu I instancji, a w konsekwencji odstąpienie od poglądu prawnego w niej wyrażonego i co za tym idzie nieuchylenie zaskarżonej interpretacji zawierającej stanowisko sprzeczne z tą uchwałą;

50 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

51 a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji w przypadku zakupów towarów i usług przeznaczonych na realizację celów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z poglądem prawnym przedstawionym w ww. uchwale;

52 b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez odmowę ich zastosowania, tj. zakwestionowanie prawa skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Stowarzyszenie zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

53 4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji; względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

54 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi kasacyjnej Stowarzyszenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

55 4.4. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C-566/17.

56 4.5. Postanowieniem z dnia 14 października 2019 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w dniu 8 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-566/17 i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

57 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

58 5.1. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia nie zasługuje na uwzględnienie.

59 5.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, poz.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

60 5.3. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

61 5.4. Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

62 5.5. Zatem z omawianego orzeczenia Trybunału wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii.

63 5.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

64 5.7. Zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15; 13 grudnia 2019 r., I FSK 621/16; 17 grudnia 2019 r., I FSK 1750/16, 4 marca 2020 r., I FSK 920/16, 12 marca 2020 r., I FSK 1290/15, 13 marca 2020 r., I FSK 127/17). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17.

65 5.8. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C-566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

66 5.9. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

67 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

68 5.10. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

69 "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

70 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

71 5.11. Jak zauważono bowiem w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

72 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

73 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

74 5.12. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

75 5.13. Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalono skargę kasacyjną jako niezasadną. Skutki tego orzeczenia muszą jednak uwzględniać tezę drugą, wyrażoną w pkt. 5.11. tego wyroku.

76 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.