Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 403/16 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. nr IPPP3/4512-638/15-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

3 1.1. Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Gmina B. (dalej: Gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie dotyczącym ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT).

4 1.2. We wniosku Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonuje lub może dokonywać zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek i wykazywanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, czynności zwolnionych z podatku dokumentowanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku oraz czynności realizowanych w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym. W związku z wykonywaniem tych czynności Gmina ponosi wydatki, z których tytułu kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. Gmina wskazała, że ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu tego podatku. Gmina wyjaśniła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych wspomnianym podatkiem, zwolnionych z podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

5 1.3. W złożonym wniosku Gmina zadała następujące pytania:

6 - czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

7 - czy występujące po stronie Gminy zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

8 - czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

9 - czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?"

10 1.4. Skarżąca, na tle przedstawionego stanu faktycznego wyraziła stanowisko, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. Nadto, zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

11 2. Interpretacja indywidualna.

12 2.1. W dniu 9 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4512–638/15–2/IG, w której stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe jedynie w zakresie, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. W pozostałym zakresie, stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.

13 2.2. Organ wskazał, że w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

14 2.3. Zdaniem organu, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

15 2.4. Organ zwrócił też uwagę, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej ustawie o VAT w rozumieniu tej ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywy 112), i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

16 2.5. Zdaniem organu, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi wspomnianym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku.

17 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

18 W skardze wywiedzionej przez Gminę na wydaną interpretację indywidualną, skarżąca wskazała na naruszenie:

19 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

20 2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

21 3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm., dalej: o.p.), przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

22 4) art. 121 § 1 o.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

23 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

24 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 403/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

25 4.2. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji wskazał, że w odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Sąd I instancji obszernie odniósł się do wskazanej uchwały i przytoczył również stanowisko zawarte w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1506/16 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

26 4.3. W ocenie Sądu I instancji, na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, to jest, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z tego podatku albo niepodlegającej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do poszukiwania niewyartykułowanych w ustawie metod ustalenia proporcji przypisania tych wydatków do danej działalności. W ustawie o podatku od towarów i usług, w jej brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku o interpretację, brak jest bowiem – poza art. 90 ust. 1-3 tej ustawy – unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu, dotyczącego dokonywania dodatkowej alokacji wydatków. Stąd, w stosunku do wydatków mieszanych, to jest takich których nie da się przypisać do danej sfery aktywności (związanej z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz takimi, które w ogóle nie są objęte zakresem ustawy), zdaniem Sądu I instancji, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie podejście zapewnia bowiem realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

27 4.4. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że gdyby intencją ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych – poza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jakichkolwiek dalszych alokacji, proporcji, kluczy czy współczynników, to w tej mierze w ustawie o podatku od towarów i usług zamieszczona byłaby odpowiednia regulacja. Zatem, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skarżąca – w odniesieniu do wydatków mieszanych – nie jest obowiązana do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji). W ustawie o podatku od towarów i usług, do 1 stycznia 2016 r. brak bowiem było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu.

28 4.5. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług takiego przepisu do dnia 1 stycznia 2016 r., regulującego – na potrzeby określenia kwot podatku naliczonego – zasady rozdziału nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i innej aktywności, wyrażającej się wykorzystaniem tych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza, nie sposób wymagać stosowania przez podatników nie wynikających z ustawy reguł i dodatkowej, innej aniżeli z ustawy wynikająca (art. 90 ust. 1-3) alokacji podatku naliczonego. Oznaczałoby to bowiem wymaganie od podatnika dopełnienia obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji nie wyartykułowanymi regułami, bez ustawowych kryteriów i obowiązków. Powyższe stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami pewności prawa daninowego. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, należy uznać, że w sytuacji, gdy podatnik, w tym również Gmina, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r.

29 5. Skarga kasacyjna.

30 5.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 14 marca 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

31 5.2. Organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

32 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust, 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem, podatku VAT) bez konieczności przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić Sąd a quo do stwierdzenia, że przy skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje konieczność przyporządkowania poniesionych wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem i w konsekwencji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust, 3, należy brać tylko wydatki związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tj. z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi,

33 2) przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez Sąd a quo, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, w sytuacji w której organ, wbrew twierdzeniom Sądu a quo, powołując się na zasady wykładni prowspólnotowej, a także odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn., akt I FPS 9/10 w sposób wszechstronny wyjaśnił skarżącej przyczyny, dla których jej stanowisko nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

34 5.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 6. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

38 8.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

39 8.2. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, przy czym, co wymaga szczególnego podkreślenia, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwość argumentacji Sądu I instancji nie wynika z nieuprawnionego w opinii kasatora odwołania się do treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, albowiem formułowała ona zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, czy podatnik jest typowym przedsiębiorcą, czy też jednostką samorządu terytorialnego, która łączy różne formy działalności. Jej treść wpływała na rozumienie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług we wszystkich przypadkach, w których przepis ten znajdował zastosowanie, bez względu na to, kto był podatnikiem. Choć jednostka samorządu terytorialnego nie jest, jak zasadnie argumentuje się w skardze kasacyjnej, typowym przedsiębiorcą, jest jednak adresatem normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Zresztą uchwała ta powoływana była w szeregu orzeczeń sądowych wydawanych właśnie w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, wpływając w tym zakresie na linię orzeczniczą dotyczącą sposobu rozliczeń podatkowych, dokonywanych przez te podmioty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/12).

40 8.3. Znajdujące się w niej tezy przystawały więc do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jednakże straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 ([...]), który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uwzględnia zasadę neutralności.

41 8.4. TSUE we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

42 Mimo że Trybunał podniósł, że:

43 Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

44 - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

45 Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem TSUE, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

46 Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

47 Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

48 Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

49 Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

50 Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

51 Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

52 - sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

53 - skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

54 8.5. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, w którym powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo iż orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

55 8.6. Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 r. względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. , sygn. akt I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku TSUE (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], pkt 56 i 57).

56 W wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...] orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

57 W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

58 Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

59 Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 P.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem TSUE, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa TSUE na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

60 Dodatkowo należy zauważyć, że praktyka odstąpienia od stosowania wynikających z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł:

61 "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

62 Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TSUE w wyroku C-224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (patrz wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. – sygn. akt I FSK 720/13)".

63 8.7. Z poglądami tymi w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, a zawarte w przytoczonym wyroku stwierdzenia uznaje za własne. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro spór w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

64 Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

65 9.1. W świetle tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne.

66 Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

67 Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

68 W realiach niniejszej sprawy gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu wskazania takich metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r. będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Gmina w pytaniu 3 wyraźnie chciała uzyskać informację w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować taką proporcję. Sąd I instancji nie dokonał jednakże w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przyjmując bowiem generalną tezę o tym, że podatnik nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych, z oczywistych względów pominął milczeniem tę część rozważań zawartą w zaskarżonej interpretacji.

69 9.2. Sformułowane zaś zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

70 10. Ponownie rozpoznając skargę, Sąd I instancji zobowiązany będzie ją rozpoznać, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej w szczególności w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 [...].

71 11. Mając powyższe na uwadze, stwierdzenie przez sąd kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymagało uchylenia tego wyroku na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).