Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 570/16 w sprawie ze skargi G. T. M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. T. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 570/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy T. M. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT.

6 We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, przy czym zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

7 W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje:

8 a. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.;

9 b. transakcje zwolnione od podatku.

10 Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

11 c. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w szczególności: a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym.;

12 d) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

13 W związku z wykonywaniem powyższych czynności Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

14 W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta/zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza (względnie zamierza odliczać) podatek w całości.

15 Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz nieopodatkowanymi - zdarzenia (C i D), podatek naliczony nie był/nie będzie odliczany przez Gminę.

16 Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina wyjaśniła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

17 2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

18 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

19 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

20 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

21 2.3. W stanowisku własnym Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

22 Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

23 Wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

24 Niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

25 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

26 3.1. Minister Finansów w interpretacji z 2 marca 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

27 Według Ministra Finansów stanowisko Gminy, że nie należy uwzględniać w rozliczeniu zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, może stosować odliczenie pełne.

28 Minister Finansów podkreślił, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która jest związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

29 W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że Gminie – w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

30 Zakupy, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

31 W ocenie Ministra Finansów błędnie przyjęła Gmina, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

32 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi.

33 4.1. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której podtrzymała swoje stanowisko.

34 4.2 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

35 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

36 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków – oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej.

37 5.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przy czym zasadniczo dominowały dwa poglądy.

38 Pierwszy, korzystny dla podatników. Wynikało z niego, że w przypadku wydatków mieszanych, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. w rozumieniu do 31 grudnia 2015 r. ) ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Drugą grupą były orzeczenia prezentujące stanowisko przeciwne.

39 Skład orzekający podzielił pierwszy z w/w poglądów. Po przedstawieniu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 112/2006, Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

40 W uchwale tej przyjęto, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

41 W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności.

42 6. Skarga kasacyjna.

43 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

44 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro przepisy ustawy nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż określona w art. 90 ustawy o VAT to Gmina nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu i ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

45 6.3. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

46 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

47 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

48 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/18 i odwołuje się do argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego wyroku.

49 7.3. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

50 Jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy przywołaną w wyroku Sądu I instancji uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

51 W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

52 Z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

53 7.4. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 – CBOSA).

54 7.5. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

55 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

56 7.6. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

57 "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

58 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

59 7.7. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należało, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniami, o których mowa powyżej) był uzasadniony i na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił ten wyrok oraz - na podstawie art. 151 powołanej wyżej uchwały oddalił skargę.

60 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.