Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1891/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1891/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1304/10 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) adwokatowi P. D. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 2214 zł brutto (słownie: dwa tysiące dwieście czternaście złotych). zgłoszono zdanie odrębne

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed sądami administracyjnymi:

3 1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2011r. w sprawie III SA/Wa 1304/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.B. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2010r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r.

4 1.2. Sąd pierwszej wskazał na następujące ustalenia faktyczne: decyzją z dnia 30 października 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki Cywilnej H. B., Z.B. (spółka cywilna) za poszczególne miesiące od czerwca 2005 do lutego 2008 roku oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że 1 lipca 2009r zmarł H.B., jeden z dwóch wspólników spółki cywilnej, co skutkowało ustaniem jej bytu prawnego; spółka cywilna na ten dzień miała zaległości w VAT w kwocie 23.673,50zł, od której naliczono odsetki za zwłokę. Organ I instancji ustalił, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości wspólnikami spółki cywilnej byli H.B. oraz Skarżący; umowa spółki cywilnej została zawarta 31 sierpnia 1999r. W § 3 umowy wspólnicy postanowili, że każdy z nich uczestniczy w zyskach i stratach po 50%. W dniu 25 lutego 2008r. na mocy uchwały wspólników dokonano zmian w umowie spółki cywilnej dotyczących sprzedaży przez Skarżącego 99% udziałów H.B. Organ stwierdził, że w związku ze zgonem H.B., drugi ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej odpowiada za wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z zaległości spółki cywilnej.

5 1.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o zmianę decyzji i określenie zobowiązania Skarżącego w VAT zlikwidowanej Spółki Cywilnej na kwotę 236,73 zł z odsetkami. Wskazał, że 25 listopada 2009r zbył 99 % swoich udziałów drugiemu wspólnikowi i nie uczestniczył czynnie w funkcjonowaniu spółki cywilnej. Zbycie udziałów było następstwem zaległości podatkowych, jakich dopuścił się H.B. Wobec powyższego, umowa spółki została tak zmieniona, że każdy ze wspólników uczestniczy w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów bez względu na okres ich powstania. Skarżący podniósł, że zmarły H.B. pozostawił olbrzymi majątek i troje spadkobierców, Skarżący natomiast od 2002 roku nic z działalności Spółki Cywilnej nie miał i nie uczestniczył w życiu gospodarczym tego podmiotu. Zadeklarował gotowość zapłacenia 1% od kwoty zaległości podatkowych, to jest kwoty 237,64 zł z odsetkami.

6 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 marca 2010r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że nie zajmował się sprawami spółki, organ wskazał, że z umowy spółki wynika, że strony zawierają umowę spółki cywilnej celem wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, a więc Skarżący miał prawo i obowiązek wykazać zainteresowanie jej działalnością i nie może powoływać się na sprzedaż udziałów jako podstawę zmniejszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił także, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki cywilnej nie jest warunkiem odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki osobowej, co oznacza, że nawet gdyby egzekucja nie była przeprowadzona, możliwe byłoby orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Jednocześnie organ wskazał, uzasadniając brak możliwości dochodzenia należności od spadkobierców zmarłego wspólnika, że odpowiedzialność spadkobierców orzekana jest na podstawie innych przepisów, niż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, które były podstawą tego postępowania. Nie można postępowania prowadzonego na podstawie art 115 O.p. rozciągnąć na przepisy art. 97 § 1 i następne O.p.

7 1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wystąpił o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej na kwotę 236,73 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej kwoty ze względu na zasady współżycia społecznego.

8 1.6. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił organom brak przeprowadzenia egzekucji w stosunku do spółki cywilnej, sprzeczność z zasadami współżycia społecznego dochodzenia należności od niego, podczas gdy organy podatkowe nie potrafiły wyegzekwować zaległości z H.B. Podtrzymał swoje wcześniejsze argumenty dotyczące nie zajmowania się sprawami spółki oraz powołał się na swój zły stan zdrowia.

9 1.7. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

10 1.9. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w art. 107-109 O.p., wskazujących zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i w zakresie przewidzianym w O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 o.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p.

11 1.9. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie znalazł art. 115 § 4 O.p. w związku z art. 115 § 5 i określenie wysokości zobowiązań podatkowych nastąpiło w decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego na podstawie art. 108 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 115 § 1 i § 2 O.p., Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie powołanych wyżej przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (także byłych) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. W realiach niniejszej sprawy jednak, wobec zgonu jednego z dwóch wspólników, decyzja mogła być skierowana jedynie do Skarżącego. W konsekwencji organy podatkowe postąpiły prawidłowo, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za powyższe zaległości podatkowe.

12 1.10. Sąd wskazał także, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie jest przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólnika tejże spółki. W odniesieniu do wspólników spółki cywilnej brak jest odpowiednika art. 116 § 1 O.p. regulującego odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przewidującego, jako jeden z warunków odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

13 1.11. Jednocześnie Sąd stwierdził, że artykuł 115 O.p nie uzależnia odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej od kwestii zawinienia czy też wpływu danego wspólnika na zarządzanie spółką. Zgodnie z art. 856 § 1 kc , każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Uwzględniając solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 864 kc), jak również regulacje zawarte w ordynacji podatkowej a dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym treść art. 115 o.p. w interesie wspólnika leży uczestniczenie w prowadzeniu spraw spółki. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej oznacza, że ograniczenie udziału w spółce do 1% pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich.

14 2. Skarga kasacyjna Skarżącego

15 2.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w stosownej wysokości, oświadczając jednocześnie, że nie zostały one uiszczone przez skarżącego w żadnej części.

16 2.2. Jako podstawę kasacyjną wskazał na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. przez naruszenie :

17 a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

18 - art. 376 w związku z art. 922 § 1 kodeksu cywilnego w zakresie, w jakim Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo tego, że brak określenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej uniemożliwia Skarżącemu ewentualne wystqpienie z roszczeniem regresowym wobec następców prawnych H. B.;

19 b) przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci

20 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r poz 270 dalej ustawa p.p.s.a.) w zw. art. 115 § 1,4 i 5 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie określała w sposób wyraźny solidarnej odpowiedzialności Z.B. za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.,

21 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 115 § 1 , 4 i 5 w zw. art. 98 § 1 i 2 O.p., przez brak uwzględnienia skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie była skierowana także wobec następców prawnych H.B.i, a winna określać wszystkie podmioty mogące ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

22 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. i w zw. z art. 118 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd kontrolując legalność decyzji nie uwzględnił skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja nie uwzględniała upływu terminu przedawnienia zaległości podatkowej za miesiące 6,11,12 2005r. po wydaniu decyzji przez organ I instancji; Sąd winien był z urzędu zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

23 2.3. W ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił naruszenia art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Zaskarżona decyzja nie spełnia tego wymogu i nie wskazuje jednoznacznie na odpowiedzialność solidarną Skarżącego. Narusza to interesy Skarżącego albowiem w takim przypadku organ podatkowy pozbawia go możliwości dochodzenia regresu od spadkobierców zmarłego wspólnika, H.B. Solidarna odpowiedzialność wspólników za zadłużenie spółki cywilnej z tytułu jej zobowiązań jako podatnika powoduje, że odpowiadają oni nie tylko wspólnym majątkiem, ale też majątkiem osobistym. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 91 O.p. do solidarności w rozumieniu ustawy stosujemy wprost art. 366 i nast. Kc. Zgodnie z art. 376 § 1 kc jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego pomiędzy współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Ewentualne roszczenie regresowe przysługujące skarżącemu z tego tytułu będzie mogło być zaspokojone przez spadkobierców albowiem zgodnie z art. 922 § 1 kc przechodzą na nich obowiązki majątkowe zmarłego a oczywistym jest, że jednocześnie do spadku będzie wchodzić udział w masie majątkowej związanej z działalnością rozwiązanej spółki cywilnej. Autor skargi kasacyjnej przywołał orzecznictwo sądowo administracyjne, w którym wyrażono pogląd, że decyzja o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powinna wyraźnie wskazywać na solidarny charakter odpowiedzialności. Nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że w realiach niniejszej sprawy decyzja mogła być skierowana jedynie wobec Skarżącego, bezzasadnie przyjmując że w sprawie takim interesem prawnym nie dysponują następcy prawni zmarłego wspólnika. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkobiercy stosuje się przepisy o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Spadkobiercy H.B przejęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, także odpowiadają za zaległości podatkowe spadkodawcy do wartości masy spadkowej.

24 2.4. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jakkolwiek odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej na zasadzie art. 115 § 4 O.p. jest odpowiedzialnością osób trzecich tj. ma charakter posiłkowy, to jednak w przypadku rozwiązania spółki cywilnej traci ona taki charakter i "de facto" całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych przechodzi na wspólników tej spółki. Odpowiedzialność wspólników w takim przypadku traci subsydiarny charakter. W konsekwencji spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe obciążające zmarłego wspólnika.

25 2.5. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. nie uwzględnił innych naruszeń prawa, które nie były podnoszone przez Skarżącego. Wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wdać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W ocenie Skarżącego przedawnienie objęło zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec, listopad i grudzień 2005r. Wprawdzie decyzja organu I instancji wydana została w dniu 30 października 2009r. jednakże konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przemawia za tym, żeby termin określony w art. 118 § 1 O.p. odnosić do decyzji ostatecznej, a w niniejszym postępowaniu została ona wydana już po upływie terminu przedawnienia.

26 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

28 Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy rozwiązanie spółki cywilnej w wyniku śmierci jednego ze wspólników nakazuje wydać decyzję jedynie na jednego ze wspólników z pominięciem spadkobierców zmarłego.

29 Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, dokonując ścisłej wykładni art. 115 § 4 i 5 O.p. przy zastosowaniu art. 97 O.p., że spadkobiercy zmarłego wspólnika nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a ponosi je drugi ze wspólników, który miał udziały w spółce cywilnej jedynie w wysokości 1%, bez możliwości dochodzenia odpowiedzialności od spadkobierców byłego wspólnika wobec braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

30 Takiej wykładni nie sposób zaaprobować wobec zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

31 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na tle ustalonego podatkowo-prawnego stanu faktycznego przyjął odmienną interpretację prawa podatkowego tak aby zapewnić jej zgodność z zasadą sprawiedliwości społecznej.

32 W tym miejscu należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt SK 46/05 (OTK-A 2006/4/39, Dz.U.2006/61/436) wskazał, że art. 97 w związku z art. 102 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199) jest zgodny z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) T.K. umorzył postępowanie w stosunku do określenia zgodności z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP art. 97 O. p. ze względu na uchybienia formalne przy formułowaniu zarzutów w pytaniu do Trybunału Konstytucyjnego. A zatem możliwość dokonania w indywidualnej sprawie wykładni prokonstytucyjnej w oparciu o art. 2 Konstytucji RP nie została zamknięta.

33 Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uległo dalszej ewolucji, bowiem w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (OTK-A 2009/3/26, Dz.U.2009/44/362) TK wskazał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

34 3.2. Regulacje dotyczące opodatkowania spółki cywilna w prawie podatkowym sprawiają wiele trudności. Tym bardziej jest to trudne w przypadku przeniesienia odpowiedzialności po rozwiązaniu spółki. W tej sprawie, co należy mieć na uwadze, rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku śmierci jednego ze wspólników, gdyż umowa spółki cywilnej nie przewidywała, zgodnie z art. 872 kodeksu cywilnego, dziedziczenie członkowska w spółce. W takim przypadku rozliczenie ze spadkobiercami następuje w sposób analogiczny do rozliczenia z występującym wspólnikiem (L. Ogiegło, w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. pod red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2011, s. 822). Co charakterystyczne w dacie śmierci zmarłego następuje otwarcie spadku i na spadkobierców zmarłego przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 kodeksu cywilnego), tym udziały w spółce cywilnej. Z tą samą datą upada byt prawny spółki cywilnej (art. 860 kodeksu cywilnego).

35 Przepis art. 115 O.p. podatkowej jest przepisem szczególnym. W przypadku rozwiązania spółki o orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

36 Przepis ten wskazuje na podwójny charakter decyzji, z jednej strony ma ona charakter deklaratoryjny co do wysokości zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony ma charakter konstytutywny co do wskazania byłych wspólników i określenia ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej. Celem analizowanej regulacji prawnej było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w realnym egzekwowaniu zobowiązań podatkowych spółki, które w przypadku gdy dochodziło do wszczęcia postępowania podatkowego ulegała rozwiązaniu.

37 Przepis art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 O.p.).

38 Z kolei w art. 107 § 1 O.p. ustawodawca wskazał, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a O.p.).

39 W świetle zacytowanych przepisów możliwa jest wykładnia celowościowa, jak i systemowa, uznająca spadkobierców zmarłego wspólnika za stronę w postępowaniu określającym zobowiązania spółki, przy przyjęciu, że zmarły wspólnik byłby uznany za podatnika. Konstrukcja art. 15 ust. 4 i 5 O.p. przy zastosowaniu art. 97 § 1 i art. 107 § 1a O.p. oraz art. 7 § 1 i 2 O.p., daje możliwość uznania, że zmarły wspólnik jest innym podmiotem uznanym za podatnika w miejsce, którego wchodzą następcy prawni, którymi są spadkobiercy. Poza tym art. 133 O.p. również następców prawnych uznaje za strone postępowania podatkowego. Taka wykładnia w okolicznościach tej sprawy jest zgodna z zasadą sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP.

40 Możliwe jest wówczas na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. określenie solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika, co pozwala skutecznie dochodzić byłemu wspólnikowi w postępowaniu cywilnym roszczeń z tytułu zapłaconych zaległych zobowiązań podatkowych.

41 Na konieczność objęcia postępowaniem wszystkich zobowiązanych do ponoszenia odpowiedzialności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). W uchwale tej wyrażono pogląd, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

42 3.3. W świetle dotychczasowych rozważań za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w związku z art. 115 § 1,4 i 5 O.p. polegające na pominięciu w postępowaniu podatkowym następców prawnych zmarłego wspólnika i brak określenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców.

43 3.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wskazana w pkt 3.1 i 3.2 uzasadnienia wyroku.

44 3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd z urzędu, że zaległość podatkowa, o odpowiedzialności której orzeczono uległa przedawnieniu w zakresie czerwca, listopada i grudnia 2005r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jest to tzw. przedawnienie prawa do wydania decyzji. Dla zobowiązań za 2005r (do grudnia) upływ terminu przedawnienia, o ile nie był przerwany, nastąpił z końcem 2010r. Tymczasem obie decyzje wydane zostały przed tym terminem (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 30 marca 2010r i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 października 2009r.

45 Jakkolwiek dla odpowiedzialności osoby trzeciej dla zachowania terminu do wydania decyzji, która ma charakter konstytutywny wystarczy wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, to oczywiście nie można orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika, które uległo przedawnieniu. W stanie faktycznym sprawy ten problem nie zaistniał, albowiem decyzja organu pierwszej instancji wydana została 30 października 2009r a odwoławcza 30 marca 2010r. Określając zobowiązanie wobec spółki cywilnej w decyzji organy zmieściły się więc w terminie, przed upływem terminu przedawnienia.

46 3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej jako błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 376 w związku z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, Sąd kasacyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji nie zastosował w sprawie wskazanych przepisów, ani nie powoływał się na nie w uzasadnieniu wyroku.

47 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 ustawy u.p.p.s.a.

48 W kolejnym punkcie wyroku Sąd przyznał wynagrodzenie w kwocie 2.214zł brutto na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu na podstawie art. 250 w związku z art. 243 ustawy u.p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5, § 18 ust 1 pkt 2 lit a) oraz § 20 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U z 2002r nr 163 poz 1348 ze zm).

ZDANIE ODRĘBNE

49 Syg akt I FSK 1891/11

UZASADNIENIE ZDANIA ODRĘBNEGO

50 Na podstawie art. 137 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz 270) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012r w sprawie I FSK 1891/11 prezentując stanowisko, że skarga kasacyjna powinna zostać oddalona albowiem jest nieuzasadniona.

51 Nie zgadzam się ze stanowiskiem Sądu, że w obowiązującym stanie prawnym istnieją podstawy, by w stanie faktycznym (bezspornym) takim, jaki przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, istniała możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości byłej spółki cywilnej w zbiegu ze spadkobiercami zmarłego wspólnika i nieistniejącą spółką.

52 Istotą uwzględnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej, był brak uchylenia przez Sąd I instancji decyzji, która nie zawierała wyraźnego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i spółki cywilnej za zaległości podatkowe w VAT tej spółki, jak również braku określenia o solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości następców prawnych zmarłego wspólnika spółki cywilnej.

53 Należy podkreślić, że spółka cywilna posiada na gruncie prawa podatkowego niejednolity status. W podatku od towarów i usług (podobnie podatku akcyzowym) ma ona status podatnika (nie jej wspólnicy), o czym stanowi art. 15 ust 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Na gruncie podatku dochodowego z kolei podmiotowość prawnopodatkowa przysługuje wspólnikom spółki cywilnej a nie spółce. Jednocześnie wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie są jej następcami prawnymi, ale mają status osób trzecich. Przepisy mające zastosowanie w sprawie, art. 108 i art. 115 zostały zamieszczone w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

54 Nie ma wątpliwości, że w przypadku śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej następuje utrata jej bytu prawnego i podmiotowości na gruncie ustawy o VAT. Nakładają się na to przepisy prawa cywilnego, które z założenia prawa i obowiązki wspólnika, wynikające ze stosunku prawnego spółki, jako związane ściśle z jego osobą, wyłączają ze składu masy spadkowej. Jakkolwiek umowa spółki może zawierać postanowienia, na mocy których spadkobiercy wspólnika wchodzą w jego miejsce, jednak nie ma to postaci dziedziczenia. W takiej sytuacji, która nie zaistniała w stanie faktycznym sprawy, spółka nie kończy swego bytu prawnego, tylko trwa nadal. W spółce mającej tylko dwóch wspólników, bez powyższego postanowienia w treści umowy, śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy i nie była to okoliczność sporna. Brak istnienia podatnika czyli spółki cywilnej w momencie wydawania spornych decyzji uniemożliwiał orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spółki i Skarżącego.

55 Ponieważ organ wszczął postępowanie po rozwiązaniu spółki wobec Skarżącego, jako jedynego byłego wspólnika i wydał wobec niego decyzję, pozostaje rozważenie, czy organ miał podstawy prawne do wszczęcia postępowania lub orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej następców prawnych zmarłego wspólnika.

56 W mojej ocenie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest w Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT przepisów, które umożliwiałyby takie postępowanie. Wyznaczenia zakresu następstwa prawnego spadkobierców należy poszukiwać na gruncie Ordynacji podatkowej. Określenie grona spadkobierców ustalonych na podstawie prawa cywilnego nie jest tu wystarczające. O spadkobiercach traktują art. 97 – 105 Ordynacji podatkowej. Szczegółowa analiza wskazanych przepisów wskazuje, że nie ma przepisu dla odpowiedzialności następców prawnych osoby trzeciej. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują tylko te majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, które przewidziane zostały w przepisach prawa podatkowego. Przepis ten mówi o spadkobiercach podatnika (w § 3 mowa jest też o płatniku). Tymczasem zmarły wspólnik spółki cywilnej w sprawie w zakresie zobowiązań tej spółki w podatku od towarów i usług nie był podatnikiem. Z woli ustawodawcy miał on, podobnie jak Skarżący, status osoby trzeciej. W chwili śmierci (ustania bytu spółki) nie została nawet wydana wobec zmarłego wspólnika konstytutywna decyzja, bez której nie ma jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

57 Argumenty skargi kasacyjnej, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru posiłkowego, lecz niejako samoistny ponieważ całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych przechodzi na wspólników tej spółki, abstrahując od zasadności tego twierdzenia, i tak nie mogą wpłynąć na objęcie odpowiedzialnością spadkobierców wspólnika. Akceptując bowiem nawet koncepcję "samoistnej" odpowiedzialności zmarłego wspólnika (z czym jednak trudno się zgodzić) i tak konieczna jest konstytutywna decyzja dla przyznania mu statusu podatnika, by w kolejności odpowiedzialność przenieść na spadkobierców. Tymczasem w sprawie wobec zmarłego wspólnika nie wydano żadnej decyzji, nie było nawet w toku postępowanie, które mogłoby do tego doprowadzić.

58 Do odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki odnosi się art. 115 Ordynacji podatkowej. Statuuje on zasadę, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to także byłego wspólnika w zakresie zobowiązań, które powstały lub których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Przepis powyższy w § 4 i 5 stwarza możliwość wydania jednej decyzji, w której zarówno określona zostanie wysokość zobowiązania spółki cywilnej (także rozwiązanej), jak i orzeczona zostanie odpowiedzialność za te zobowiązania wspólnika (wspólników) spółki. Treść tej regulacji wskazuje, że wspólnicy spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, a dla ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej konieczne jest wydanie konstytutywnych decyzji wobec wspólników. Akceptował to także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009r P 80/08 (pkt 1.2. uzasadnienia). Przytoczony przepis nie zawiera wskazań, jak należy postąpić jeśli wspólnik lub wspólnicy zmarli a spółka ma zaległości podatkowe. Odpowiedź należy wywieźć z całokształtu obowiązujących przepisów o następcach prawnych i osobach trzecich.

59 W przedmiocie następstwa prawnego osoby trzeciej stanowisko zajmował także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 3 kwietnia 2006r w sprawie SK 46/05 badał zgodność z Konstytucją art. 97 w związku z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej i nie stwierdził ich niekonstytucyjności (w zakresie zgodności z art. 21 ust 1, art. 32, art. 45 ust 1 i art. 64 Konstytucji RP). Trybunał analizując przepisy stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jedynie następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. W przypadku tych podmiotów spadkobiercy ich nie wstępują, z mocy art. 97 Ordynacji podatkowej, w prawa i obowiązki zmarłego, ponieważ przepis ten stanowi wyłącznie o spadkobiercach podatnika i płatnika. Trybunał stwierdził w uzasadnieniu, że "...zapis ustawy jest jasny i przejrzysty, wyraźnie bowiem przyznaje uprawnienie do sukcesji zobowiązań podatkowych tylko spadkobiercom podatnika i płatnika". W pkt 3 uzasadnienia wyroku Trybunał podkreślił, że rozwiązanie, w ramach którego spadkobiercy zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej nie zostali objęci regulacją art. 97 Ordynacji podatkowej ma na celu ich ochronę przed fiskusem.

60 W mojej ocenie stanowisko Trybunału podkreślające ochronny charakter regulacji, co do następstwa prawnego spadkobierców zasługuje na aprobatę, chociaż wypowiedziane zostało na bazie odmiennego nieco stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, która w ramach skargi kasacyjnej była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jawi się kolizja praw Skarżącego, jako jedynego wspólnika odpowiadającego w pełni za zobowiązania byłej spółki cywilnej i spadkobierców wspólnika, który niejako z powodu śmierci, odpowiedzialności takiej uniknął. W mojej ocenie obowiązujące przepisy, dające w takiej sytuacji prymat ochronie spadkobierców, są w pełni uzasadnione. To bowiem Skarżący będący wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej, bez względu na subiektywne potrzeby interesowania się działalnością tej spółki, miał wiedzę i możliwości działania, dla uniknięcia wyłącznej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Takich możliwości ukształtowania swojej sytuacji (poza ogólnymi ograniczeniami przy dziedziczeniu) nie mają spadkobiercy wspólnika, którzy mogą nawet nie mieć wiedzy, że spadkodawca był wspólnikiem spółki cywilnej.

61 Wydaje się, że możliwość uwzględnienia zaległości podatkowych spółki nadal pozostaje możliwa w sferze wyliczania majątku, który pozostał po jej rozwiązaniu i spłacie długów według art. 875 § 2 Kodeksu cywilnego, ale pozostaje to już poza przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie.

62 Z uwagi na przedstawione wyżej argumenty zdecydowałam się w sprawie złożyć zdanie odrębne.