Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 1886/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 1886/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1021/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń – grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 104 i 108 – 114)

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1021/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-grudzień 2001 r.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zauważył, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, iż ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Ponieważ nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o faktury VAT i księgę podatkową, organ uczynił to w drodze szacunku.

5 1.3. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 27 lutego 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 listopada 2005 r. określającą skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za powyższe miesiące. Decyzja ta została uchylona przez sąd pierwszej instancji, wyrokiem z 3 lipca 2008 r., I SA/Łd 422/08. Sąd podzielił stanowisko organów co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, wątpliwości wzbudziło natomiast m.in. uzasadnienie decyzji dotyczące niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej.

6 W wyniku wskazanego wyroku organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wydana przez ten organ 6 maja 2009 r. decyzja została ponownie uchylona przez organ odwoławczy (decyzją z 30 września 2009 r.), natomiast kolejna decyzja organu pierwszej instancji, z 8 kwietnia 2010 r., została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 29 listopada 2010 r. Decyzja ta została przez skarżącego zaskarżona do sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z 10 maja 2011 r., I SA/Łd 230/11, ją uchylił, podzielając stanowisko strony co do naruszenia przez organ art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przez brak wyczerpującego wyjaśnienia niezastosowania metod szacunku z art. 23 § 3 o.p., jak i nieodniesienia się do oświadczenia strony, że samochód Steyr mógł spalać nawet do 100 litrów paliwa na 100 km. Sąd uznał, że kwestia ta nie mogła być pominięta przez organ, tym bardziej, że wysokość spalanego paliwa była jedną ze składowych niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania, natomiast z uwagi na to, iż kwestia ilości spalanego paliwa jest sporna, a ani strona ani organ nie mają wiadomości specjalnych w tym zakresie, organ winien skorzystać z pomocy biegłego.

7 Wskazany powyżej wyrok został uchylony w wyniku skargi kasacyjnej organu odwoławczego przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 27 lipca 2012 r., I FSK 1529/11), a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło w sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż decyzja organu odwoławczego spełniała wymogi z art. 210 o.p., również co do braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Sąd kasacyjny nie podzielił też stanowiska sądu pierwszej instancji co do potrzeby skorzystania z pomocy biegłego, kładąc nacisk na to, że organy zasadnie oparły się na oświadczeniu skarżącego, przyjmując najwyższą tam podaną normę zużycia paliwa dla samochodu marki Steyr.

8 1.4. Obecnie zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego. Odwołując się do związania wyrokiem sądu z 3 lipca 2008 r., I SA/Łd 422/08, na podstawie art. 153 p.p.s.a., i wyrokiem sądu kasacyjnego z 27 lipca 2012 r., I FSK 1529/11, na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sprostał wymogom z tych przepisów, a w konsekwencji zarzuty skargi nie mogły być podzielone.

9 1.5. Sąd wskazał, że z decyzji wynika, iż szacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, przy uwzględnieniu stanu zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilości zakupionego paliwa, jego średniego zużycia przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średniej ceny ważonej usługi za 1 km. Ponadto, choć lakonicznie, to jednak organ uzasadnił niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., w tym zwłaszcza metody porównawczej zewnętrznej, której analizę możliwości zastosowania w sprawie zalecił sąd pierwszej instancji w wyroku z 3 lipca 2008 r. W konsekwencji za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p.

10 1.6. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącego, że przyjęty do ustaleń samochód Steyr zużywa więcej paliwa niż pierwotnie wskazał skarżący (tj. 40-45 litrów na 100 km). Zdaniem sądu organy podatkowe mogły oprzeć się na tych właśnie zeznaniach, gdyż - jak zauważył sąd kasacyjny w wyroku z 27 lipca 2012 r. - skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą musiał mieć pełną orientację co do ilości zużywanego paliwa w używanych przez siebie autach.

11 1.7. Za pozbawione podstaw uznał też sąd pozostałe zarzuty skargi, wskazując, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zostały uzasadnione, a z urzędu sąd nie dopatrzył się uchybień tym przepisom, tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

12 2. Skarga kasacyjna (k. 138 - 145)

13 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., przejawiające się tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji zaakceptował, że organ odwoławczy orzekając ponownie w sprawie nie naruszył art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, gdy naruszenie tego przepisu ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji,

16 2) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 210 o.p., przez akceptację braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpujących wyjaśnień w zakresie niezastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p., podczas gdy brak w nim było jakiegokolwiek wyjaśnienia niezastosowania metod szacunku z art. 23 § 3 o.p., wbrew wykładni i zaleceniom sądów administracyjnych uprzednio rozpoznających przedmiotową sprawę,

17 3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i art. 23 § 4 i 5 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie było podstaw do dalszego badania sprawy zużycia paliwa samochodu podatnika w sytuacji, gdy kwestia ilości spalanego paliwa jest sporna między stronami oraz zarówno strona, jak i organ, nie mają wiadomości specjalnych w tym zakresie,

18 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1-2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego o zgłaszane w toku postępowania podatkowego dowody mogły przechylić szalę na korzyść strony.

19 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 154 – 156)

20 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

23 5. Trudno oprzeć się wrażeniu, że przedstawiona w niej argumentacja i sformułowane zarzuty stanowią w większości powielenie wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartej w wyroku z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 230/11). Sąd ten uznał wówczas, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów określonych w art. 210 o.p., gdyż próżno w niej szukać wyczerpującego uzasadnienia niezastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Sąd stwierdził także, że istnieje w niniejszej sprawie potrzeba dalszego badania kwestii ilości spalanego paliwa. W tym celu wskazanym byłoby skorzystanie z pomocy biegłego.

24 Identycznie skarżący uzasadnił zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 210 o.p., w zw. z art. 23 § 3 i art. 23 § 4 i 5 o.p., w zw. z art. 121 § 1-2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

25 Formułując je skarżący zdaje się zapomniał, że przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 maja 2011 r. został zaskarżony skargą kasacyjną przez organ odwoławczy i w efekcie poddany kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej wyniku wyrokiem z 27 lipca 2012 r. (I FSK 1529/11) wyrok ten uchylono, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

26 Odnosząc się do wskazanych wyżej kwestii sąd odwoławczy za bezzasadne uznał stanowisko, jakoby decyzja organu odwoławczego nie spełniała wymogów określonych w art. 210 o.p. Zaznaczył, iż mimo pewnej lakoniczności można z niej wyczytać, że organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania w tej sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Podkreślił przy tym, że rozważenie zastosowania tej właśnie metody nakazał Sąd w poprzednio wydanym wyroku z 3 lipca 2008 r. (I SA/Łd 422/08). Sąd ten podzielił bowiem stanowisko organów co do braku możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 o.p.

27 Sąd odwoławczy wypowiedział się również na temat ilości spalanego paliwa. Jego zdaniem sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał, że istnieje potrzeba dalszego badania tej kwestii, w tym skorzystania z pomocy biegłego. Wskazał na brak dostatecznych powodów, by nie oprzeć się na oświadczeniu skarżącego, iż najczęściej używanym samochodem w prowadzonej przez niego działalności był samochód marki Steyr, zużywający 40-45 litrów paliwa na 100 km. Zauważył, że skarżący prowadząc tego typu działalność musiał mieć pełną orientację co do ilości zużywanego paliwa w używanych przez siebie w działalności gospodarczej pojazdach. Za nieistotną uznał późniejszą zmianę stanowiska skarżącego.

28 Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedziane w wyroku I FSK 1529/11 nabiera szczególnego znaczenia, gdyż wpływa na dalszy tok prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest podporządkować się mu w pełnym zakresie.

29 Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2013 r. (I FSK 1294/12) zasada związania oceną prawną gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym orzeczeń ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. O tym założeniu przesądza uregulowanie z art. 190 p.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy.

30 Już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż dla sądu pierwszej instancji kwestia ta miała pierwszorzędne znaczenie, gdyż swoje rozważania rozpoczął od wyraźnego zaakcentowania, że zarówno ten sąd, jak też organy podatkowe, w oparciu o art. 153 i art. 190 p.p.s.a., rozpatrując po raz kolejny sprawę były związane oceną i wskazaniami zawartymi w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lipca 2008 r.

31 Ocena ta determinowała nie tylko działania sądu pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma również wpływ na granice rozstrzygania przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

32 W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym składzie uznał, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował legalność decyzji organu odwoławczego. Sąd ten trafnie przyjął, iż organ ten uzasadnił niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., w tym zwłaszcza metody porównawczej zewnętrznej.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzając to uzasadnienie organ odwoławczy zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku z 3 lipca 2008 r., dochowując tym samym wszystkich wynikających z art. 210 o.p. wymogów formalnych decyzji.

34 Z tego względu chybiony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 210 o.p.

35 6. W skardze kasacyjnej skarżący zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz sposób zebrania materiału dowodowego, w tym brak odniesienia się do jego oświadczenia dotyczącego ilości spalanego paliwa oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

36 Podkreślić należy, że kwestie te – jak to już zostało powiedziane - były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Z uwagi na obszerne uzasadnienie tego stanowiska w wyroku z 27 lipca 2012 r., jak również ze względu na związanie tą oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w tym wyroku.

37 Tym samym nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i art. 23 § 4 i 5 o.p. oraz w zw. z art. 121 § 1-2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

38 7. Odnosząc się na zakończenie do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji powołującej się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 października 2010 r. w sprawie C-173/09 oraz wskazującej na możliwość odstąpienia od dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni w przypadku "stwierdzenia naruszeń procesowych organów podatkowych (...) niedostrzeżonych przez sądy poprzednio orzekające w sprawie" należy zauważyć, że w skardze tej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie był więc uprawniony do oceny tak postawionego zarzutu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

39 8.Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

40 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).