Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2020 r., I FSK 1872/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2020 r., I FSK 1872/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 308/17 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Postępowanie przed organem podatkowym.

3 1.1. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r.

4 1.2. W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. decyzją ostateczną, wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. K., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

5 1.3. R. K., pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r., wystąpił w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej strona, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, wskazała, że w niniejszej sprawie istnieje prawdopodobieństwo uchylenia ww. decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

6 1.4. Postanowieniem z dnia 15 września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wznowił postępowanie w sprawie. Natomiast postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. stwierdzając, że na etapie rozpatrywania sprawy z wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji po wznowieniu postępowania, a w konsekwencji nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

9 2.2. W skardze zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

10 2.3. Zarzucając powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Gd 308/17, oddalił skargę.

13 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dacie podejmowania skarżonego postanowienia nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

14 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieuzasadniony był w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w przywołanym przepisie. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w formie niekompletnej.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. Pismem z dnia 20 września 2017 r., skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Gd 308/17.

17 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

18 1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. objętych decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 03.06.2013r., która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24.09.2012r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r., mimo że wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia.

19 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gdańsku z dnia 12.07.2017r., sygn. akt I SA/Gd 308/17 naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

20 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2016r. nr [...], w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 30.11.2016r. nr [...] bezzasadnie odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 03.06.2013r. na skutek błędnej oceny prawnej sprawy, iż Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, mimo że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. są przedawnione, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 03.06.2013r. w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej,

21 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 punkty I, 2 i 3, § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2016r., podczas gdy Skarżący wykazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30.11.2016r. jest niekompletne - zostało doręczone na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącego w niezupełnej formie,

22 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 12.07.2017r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania wznowieniowego nie wykazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby wstrzymanie wykonania decyzji dotychczasowej w oparciu o przepis art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. są przedawnione, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 03.06.2013r. w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

23 4.3. Zarzucając powyższe wniesiono m.in. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 12 lipca 2017r. o sygnaturze akt I SA/Gd 308/17 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

24 5. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł, m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 7.1. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że przedmiotem skargi jest postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r. Orzeczenie tego rodzaju ma charakter procesowy, a podstawą jego wydania jest w szczególności art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

28 7.2. Z regulacji prawnej zawartej w art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji może zostać uwzględniony jedynie wówczas, kiedy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zatem aby taki wniosek został w ogóle merytorycznie rozpoznany, najpierw musi zostać skutecznie wszczęta sprawa wznowieniowa z inicjatywy strony. Dopiero po skutecznym wszczęciu takiej sprawy, czyli wtedy, gdy strona wykaże dopuszczalność wznowienia, którą organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia, dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Jedynie zatem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że badając zaistnienie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organ nie rozpatruje ponownie sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego. Bada jedynie, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. W konsekwencji, rozpatrując wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, organ ocenia, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

29 7.3. Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności faktycznych sprawy, należy zauważyć, że pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. wystąpił w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2 marca 2018r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23 października 2017 r. odmawiającą skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008. Skarga na tę decyzję została natomiast oddalona przez WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., I SA/Gd 415/18. Skarżący zatem nie tylko nie wykazał prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, ale w wyniku postępowania wznowieniowego decyzja ta nie została uchylona. W powołanym wyroku WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organu, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

30 8.1. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji, gdyż - wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie stanowi przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Organ zatem nie mógł niewłaściwie zastosować tego przepisu.

31 8.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut opisanym w punkcie 2. Przedstawiona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja jest niekonsekwentna i nie może wywołać zakładanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem organowi błędną ocenę prawną sprawy, polegającą na przyjęciu, że "Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, mimo że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. są przedawnione, a okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 03.06.2013r. w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej".

32 8.3. Z jednej strony, Autor skargi kasacyjnej powołuje się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony, wywodzi, że zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. są przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Powołana przez skarżącego przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej nie odwołuje się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ, badając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, w świetle art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania, czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a więc czy zachodzą podstawy do uchylenia decyzji w związku z powołaną przez stronę przesłanką wznowienia, tj. w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania, w zakresie badania przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

33 8.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Wprawdzie do skargi kasacyjnej załączone zostało niekompletne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r., jednakże w aktach sprawy znajduje się postanowienie spełniające przesłanki pozwalające na uznanie go niewadliwe w świetle art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Załączone do skargi kasacyjnej postanowienie nie może zatem przesądzać o wadliwości działania organu podatkowego. Nie jest bowiem możliwe ustalenie, w jaki sposób doszło do wygenerowania z systemu postanowienia obarczonego opisanymi przez Autora skargi kasacyjnej wadami. W świetle akt sprawy nie ulega natomiast wątpliwości, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2016 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r. zostało przez organ prawidłowo sporządzone i prawidłowo doręczone.

34 9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie sposób zarzucić organowi błędnej oceny prawnej, polegającej na tym, że Skarżący nie uprawdopodobnił we wniosku, że decyzja ostateczna w wyniku wznowienia zostanie uchylona.

35 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).