Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r., I FSK 1870/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r., I FSK 1870/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 398/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 398/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 lutego 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 listopada 2013r. nr [...] określającą A. B. (dalej: strona/ skarżąca) za maj 2009r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.118 zł.

4 1.2. Z akt sprawy wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 214/11, którym oddalił on skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 29 września 2010r. nr [...] określającą stronie kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. w wysokości 45.118 zł, pozbawiając stronę możliwości skorygowania podatku należnego. NSA stwierdził, że w przypadku gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej, dla wywołania skutków przewidzianych w art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT powinno być doręczone syndykowi. Nie można pozbawiać wierzyciela uprawnienia do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego wysłał do upadłego dłużnika.

5 1.3. Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 668/12, uwzględniając stanowisko zawarte w powyższym wyroku NSA, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 29 września 2010r. nr [...].

6 1.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] określił stronie różnicę podatku naliczonego nad należnym za maj 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 111.380 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że strona miała prawo do korekty podatku należnego w części dotyczącej wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz S. M. D. po dniu 26 października 2007 r., lecz nie przysługiwało jej prawo do korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. z uwagi na istnienie w tym okresie między wierzycielem a dłużnikiem związków, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji J. B. (mąż podatniczki), działając w imieniu A. A. B., pełnił w S. funkcje zarządcze, nadzorcze i kontrolne, ograniczając możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. D.

7 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że również w deklaracji VAT -7 za sierpień 2009 r. podatniczka skorygowała podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Korekta obejmowała te same faktury, które zostały uwzględnione w deklaracji korygującej za maj 2009 r., złożonej w dniu 8 czerwca 2010 r. W związku ze złożoną przez stronę deklaracją za sierpień 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ kontroli skarbowej) wydał w dniu 10 maja 2010 r. decyzję, w której uznał, że Jarosław Bołoszko (mąż podatniczki) do dnia 26 października 2007 r. pełnił funkcje nadzorcze i kontrolne nad działalnością firmy S. M. D., co wykluczyło możliwość skorygowania podatku należnego w powyższym trybie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję, a Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 738/10, oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego. NSA wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 682/11, oddalił skargę kasacyjną strony od tego wyroku. Organ odwoławczy podniósł, że do akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji włączył dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, m.in. protokoły przesłuchań świadków: J. B, Z. K., B. B., A. P., W. P., E. K., J. A. i K. D. Z dowodów tych wynikało, że w okresie od dnia 2 stycznia 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. istniały powiązania między firmami A. i S. wykluczające możliwość dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z nich bowiem, że w dniu 2 stycznia 2007 r. przedsiębiorstwa te zawarły umowę współpracy, zgodnie z którą A. zleciło firmie S. wykonanie mebli w wyznaczonym terminie i asortymencie, jednocześnie zobowiązując się do dostarczenia materiału do ich wykonania na podstawie zamówienia przekazanego przez S. Zgodnie z umową za wykonane zlecenie S. miał wystawić na A. fakturę, za którą płatność miała być dokonywana w terminach ustalonych indywidualnie dla każdego zlecenia i zostać pomniejszona o wartość dostarczonych na zlecenie materiałów, za co z kolei miały zostać wystawione dokumenty kompensaty. Organ odwoławczy uznał za nie budzący wątpliwości fakt podejmowania przez J. B. decyzji dotyczących funkcjonowania firmy S. Wskazał, że wszystkie należności za meble sprzedane przez S. wpływały na konto A. i to J. B. decydował o rozdysponowywaniu tych kwot. Miał też wiedzę o wysokości przychodów osiąganych przez przedsiębiorstwo S. ze sprzedaży mebli, kosztach jego funkcjonowania, rodzaju i ilości materiałów zużywanych do produkcji, a także zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia pracowników. Wiedział także, na co S. przeznacza pieniądze, które przekazywał, jaki jest stan magazynowy towarów, a ponadto co miesiąc przekazywał M. D. pieniądze na utrzymanie jego i jego rodziny. Organ odwoławczy dodał, że Z. K. (kierownik zatrudniony w przedsiębiorstwie A.) nadzorował zaopatrzenie S. w materiały do produkcji i kontrolował prawidłowość wydatkowania środków pieniężnych, przekazywanych przez innych niż A. dostawców, na zakupy akcesoriów meblowych i pokrycie bieżących kosztów działalności. W. P., z którym J. B. współpracował od dawna i utrzymywał prywatne kontakty, sprawował także finansową kontrolę nad działalnością przedsiębiorstwa S. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczyło o tym, że M. D. nie był niezależnym przedsiębiorcą, lecz był uzależniony od J. B., który przejął kontrolę nad finansami jego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy zaznaczył, że zeznania J. B. i M. D. były zgodne, co do daty zakończenia ich współpracy - październik 2007 r. Od października 2007 r. M. D. zaczął sprzedawać meble do firmy swojego syna. W dniu 26 października 2007 r. A. dokonało ostatniej zapłaty za zakupione w firmie S. meble. Od dnia 27 października 2007 r. A. wyłącznie dostarczała materiały firmie S. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania niektórych świadków składane w sprawie karnej zakończonej prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z 21 marca 2012 r., sygn. akt II K 139/10, nie podważyły ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do istnienia powiązań pomiędzy przedsiębiorstwami A. i S., o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, z uwagi na treść art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, podatniczka nie miała prawa do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r.

8 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezgodne z zasadami wykładni językowej i systemowej uznanie, że łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, występuje w każdym przypadku wykonywania lub zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń oraz że nie ma relewantnej różnicy między pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli i to niezależnie od tych czynności, co stoi w sprzeczności z tezą o racjonalności prawodawcy i tworzonego przez niego prawa; art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), przez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów krajowych celu i ograniczeń metod realizacji, które wynikają z prawa wspólnotowego; art. 89a ust. 7 ustawy o VAT przez jego błędną subsumcję w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a także mylnej oceny istnienia związków, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. Zdaniem odwołującej się organ podatkowy pierwszej instancji naruszył też: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez zablokowanie inicjatywy dowodowej strony i pominięcie okoliczności, które miały znaczenia w sprawie, w tym w zakresie stosunków wewnętrznych, sprawowania zarządu, nadzoru i kontroli w S.; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia czynności dowodowych, niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych działań dowodowych na rzecz ustalenia osób sprawujących zarząd, kontrolę i nadzór w przedsiębiorstwie S. przez co organ podatkowy uniemożliwił ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, które wykluczyłyby tezę o możliwości pełnienia przez J. B. funkcji nadzorczych lub zarządczych w przedsiębiorstwie dłużnika; art. 191 O.p., wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Podniosła ponadto, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do dokonanej przez nią oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zawartej w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

11 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

13 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że skarżąca miała prawo do korekty podatku należnego w części dotyczącej wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz S. po dniu 26 października 2007 r. (podatek należny w łącznej kwocie 66.262,06 zł), lecz nie przysługiwało jej prawo do korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych na rzecz kontrahenta w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. (podatek należny w łącznej kwocie 582.301,55 zł) z uwagi na istnienie w tym okresie pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem związków, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że J. B., działając w imieniu przedsiębiorstwa A. A. B., pełnił w S. funkcje zarządcze, nadzorcze i kontrolne, ograniczając możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. D. i stwierdziły, że w tej sytuacji, nie mógł mieć zastosowania art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Taka ocena wynikała również – zdaniem Sądu pierwszej instancji – z wyroku NSA z dnia 16 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 682/11, publ. CBOSA.

14 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru relacji istniejących między przedsiębiorstwami A. i S., w tym J. B., M. D., A. P., Z. K., B. B., W. P., E. K., J. A. i K. D. Osoby te bezsprzecznie dysponowały wiedzą na temat charakteru i zakresu współpracy obu podmiotów, gdyż byli to albo właściciel lub przedstawiciel przedsiębiorstwa, albo jego pracownicy. Ponadto ocenie podlegały też dowody z dokumentów – porozumień z dnia 22 maja 2006 r. i dnia 17 września 2007 r. zawartych pomiędzy przedsiębiorstwami A. i S. i umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Ponadto, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W tej sytuacji nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej nie naruszało art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie miała znaczenia – zdaniem Sądu pierwszej instancji - okoliczność, że w dacie przesłuchania w toku kontroli skarbowej skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a ponadto nie brała udziału w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organ kontroli skarbowej. Jak wynika z treści protokołów z przesłuchań, świadkowie przed złożeniem zeznań zostali uprzedzeni o treści art. 196 § 1 i 2 O.p. i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, więc treść ich zeznań odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Ponadto, przy przesłuchaniu L. K., B. B., J. A., E. K., R. K., uczestniczył profesjonalny pełnomocnik skarżącej, a przy przesłuchaniu A. P. i B. B. – reprezentujący ją w tym postępowaniu mąż J. B. Dodano, że zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej, w poczet materiału dowodowego włączone zostały dowody z zeznań świadków złożone w sprawie karnej o sygn. akt II K 139/10 prowadzonej przed Sądem Okręgowym w E., treść których potwierdzała wcześniejsze ustalenia organów podatkowych dotyczące istnienia nadzoru przedsiębiorstwa A. m.in. nad finansami S. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatniczkę na podstawie art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

18 I) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa:

19 - poprzez zaakceptowanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej wykładni art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezgodne z zasadami wykładni językowej oraz systemowej uznanie, że łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych i kontrolnych u kontrahentów o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, występuje w każdym przypadku wykonywania bądź nawet samego zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń; nie ma prawnie relewantnej różnicy między pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli i to niezależnie od zakresu tych czynności, co stoi w sprzeczności z tezą o racjonalności prawodawcy oraz tworzonego przez niego prawa. W uzasadnieniu doprecyzowano zarzut naruszenia art. 80 dyrektywy 112.

20 II) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa:

21 - poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej jego subsumpcji, będącej rezultatem błędnej oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że między dłużnikiem a wierzycielem wystąpiły opisane w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT powiązania polegające na łączeniu funkcji zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

22 III) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisów art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie:

23 - art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. , art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak właściwego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

24 - art. 133 § 1 ppsa poprzez orzekanie na podstawie tez nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, np. twierdzenia, że z włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów ze sprawy karnej sygn. akt II K 139/10 ma rzekomo wynikać istnienie nadzoru przedsiębiorstwa A. m.in. nad finansami S., bądź pominięcie w procesie wnioskowania tych dowodów, które w aktach sprawy się znajdują, lecz stoją w sprzeczności z przyjętymi założeniami;

25 - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez obciążenie uzasadnienia wadami, polegającymi na: zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, braku odniesienia się do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego); powołaniu się na motywach wyroku okoliczności nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. nad finansami S.; Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które konkretnie dowody miał na myśli i z jakiej treści swoje wnioski wywiódł, a w rezultacie doszło do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, przede wszystkim w kwestii rzekomego sprawowania przez J. B. funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych w przedsiębiorstwie dłużnika S., co jest bezpośrednim rezultatem zaakceptowania wadliwego, bo niepełnego i stronniczego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji; zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, odniesieniu się do argumentacji skargi, bądź na całkowitym pominięciu niektórych elementów jej uzasadnienia; pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym;

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 151 ppsa poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy i które powinny były spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nie oddalenie skargi: art. 121 § 1 O.p. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania tak w ujęciu prawdy materialnej jak i ekonomiki procesowej, zablokowaniu inicjatywy dowodowej strony postępowania, a także świadomym i celowym pominięciu tych wszystkich okoliczności, które można było ustalić bez nadmiernego przedłużenia i skomplikowania sprawy, a które mają znaczenie dla sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie stosunków wewnętrznych w przedsiębiorstwie S., sprawowania zarządu, nadzoru oraz kontroli w przedsiębiorstwie; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia czynności dowodowych, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumpcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim w zakresie stosunków wewnętrznych w przedsiębiorstwie S. M. D., oceny kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia przewidywalnego wpływu wydanego wobec M. D. wyroku w sprawie karnej na uprawdopodobnienie zmiany zeznań przesłuchanych na początku postępowania podatkowego świadków; art. 123 § 1 O.p. w związku z naruszeniem następujących przepisów: art. 188 O.p. wobec bezzasadnej – w rozumieniu tego przepisu – odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą działań dowodowych na rzecz ustalenia osób sprawujących zarząd, kontrolę oraz nadzór w przedsiębiorstwie dłużnika S. M. D.; odmawiając przeprowadzenia dowodu organy podatkowe uniemożliwiły ustalenie istotnych w rozumieniu art. 89a ust. 7 ustawy o VAT okoliczności, takich jak przebieg procesów decyzyjnych w przedsiębiorstwie S. M. D., ustalenie osób wykonujących zarząd, kontrolę oraz nadzór nad tym przedsiębiorstwem, co w rezultacie wykluczałoby tezę o możliwości pełnienia przez J. B. jakichkolwiek funkcji nadzorczych czy zarządczych w przedsiębiorstwie dłużnika, co znalazło uzasadnienie w wyroku skazującym M. D. na karę pozbawienia wolności za działanie na szkodę A. B.; art. 200 § 1 O.p. wobec niedostrzeżenia, a więc i nierozpatrzenia stanowiska skarżącej wyrażonego w piśmie z dnia 17 lutego 2014r. w kwestii braków w materiale dowodowym oraz wpływu tego stanu na wynik sprawy; art. 191 O.p. wobec przekroczenia przez organy podatkowe obydwu instancji dopuszczalnych granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, niedostrzeżenie wpływu przeprowadzonego wobec M. D. postępowania karnego na zmianę obrazu sprawy, w tym podważenie twierdzeń o kierowaniu przez J. B. firmą S., błędną logicznie ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków; art. 210 § 4 O.p. wobec obarczenia uzasadnienia decyzji wadami, polegającymi na braku rzeczowego i adekwatnego odniesienia do kluczowych argumentów odwołania, w tym również wpływu wydanego wobec M. D. wyroku w sprawie karnej na uprawdopodobnienie zmiany zeznań przesłuchanych na początku postępowania podatkowego świadków, które to naruszenia przepisów postępowania – z uwagi na ilość oraz zakres – nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. § 2 ppsa – uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

27 - w rezultacie także naruszenie art. 151 ppsa wobec oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które co najmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

28 - art. 1 § 2 ustawy z dnia 20 września 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.; dalej: pusa) wobec niezgodnego z prawem ograniczenia zakresu kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych wskutek ww. naruszeń zasad postępowania podatkowego.

29 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

32 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

33 5.3. Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych w niniejszym środku zaskarżenia zarzutów należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten Sąd przepis prawa materialnego.

34 5.4. Należy zauważyć, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w istocie sprowadzają się do zanegowania przez jej autora poglądu przedstawionego w wyroku Sądu pierwszej instancji, opierającego się na stanowisku zawartym w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 682/11, publ. CBOSA i akceptującego stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie przysługiwało skarżącej prawo do korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych na rzecz kontrahenta w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. z uwagi na istnienie w tym okresie pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem związków, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W ramach podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca koncentruje swe zarzuty na nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, prowadzącej do błędnego - zdaniem skarżącej - wniosku sprowadzającego się do ustalenia powiązań pomiędzy przedsiębiorstwami A. i S., o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji – w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego – wskazuje na błędne zastosowanie w sprawie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie, którego pozbawiono skarżącą prawa do korekty podatku należnego.

35 5.4. Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej skrupulatnie w swych wywodach pomija wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 682/11, publ. CBOSA, który został również wskazany w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Wspomniany wyrok zapadł na tle identycznych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej. Wprawdzie wyrok ten dotyczył zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2009r., jednakże spór między stronami był w znacznej mierze tożsamy albowiem wywodził się z faktu pozbawienia skarżącej prawa do korekty podatku należnego za ww. miesiąc wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. A. B. na rzecz S. w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. z uwagi na istnienie powiązań o charakterze majątkowym pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi. Powyższa sytuacja identyczności stanu faktycznego wynikała z tego, że skarżąca próbowała dwukrotnie dokonać korekty podatku należnego wynikającego z tych samych faktur VAT wystawionych na rzecz S.: pierwotnie za miesiąc maj 2009r., a następnie za miesiąc sierpień 2009r.

36 5.5. Stosownie do treści art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

37 Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł w znacznej mierze na stanowisku NSA zawartym w ww. wyroku, z którego wynika, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje oparcie wniosek, że J. B., pomimo iż formalnie nie był zatrudniony w firmie S., to jednak w związku z zawartą umową z dnia 2 stycznia 2007 r. uzyskał wpływ na funkcjonowanie tej firmy, który można zakwalifikować jako odpowiadającemu pełnieniu funkcji nadzorczej i kontrolnej. Ustalenia tego dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: porozumień z dnia 22 maja 2006 r. i dnia 17 września 2007 r. pomiędzy przedsiębiorstwami . i S., umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. oraz protokołów przesłuchań świadków. NSA zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe uprawnienia J. B. były następstwem powiązań o charakterze majątkowym pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. W omawianym okresie firma S. straciła w zasadzie samodzielność ekonomiczną. Były to relacje nietypowe, bo odbiegających od normalnych relacji gospodarczych. W rezultacie tych powiązań firma S. została podporządkowana firmie A.. Nadzór i kontrolę nad realizacją tego porozumienia sprawował J. B.. Nie ulegało – zdaniem NSA - wątpliwości, że w okresie od dnia 2 stycznia 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. w wyniku zawartego pomiędzy przedsiębiorstwami A. i S. w dniu 2 stycznia 2007 r. porozumienia firma A. miała wpływ na powstanie długu lub jego wysokość. Od momentu przejęcia przez A.odbiorców mebli firmy S. J. B. sprawował faktyczny nadzór i kontrolę nad finansowaniem działalności S.. Wszystkie należności za meble wpływały na konto A. i to J. B. decydował kiedy, jakie kwoty, w jakiej formie oraz na jaki cel je przekazywać. Miał on też wiedzę o przychodach osiąganych ze sprzedaży mebli przez S. i kosztach funkcjonowania tego przedsiębiorstwa, materiałach zużytych do produkcji, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia. W związku z tym wnioski organów podatkowych, że pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi istniały powiązania, które odbiegały od normalnych relacji rynkowych uznano za w pełni uzasadnione. W konsekwencji potwierdzono fakt zaistnienia przesłanek z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT i brak możliwości skorzystania z prawa do sporządzenia korekty podatku należnego w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz S. w okresie od dnia 14 czerwca 2007r. do dnia 26 października 2007r.

38 5.6. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 682/11, publ. CBOSA a argumentację zawartą przyjął za własną. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy uznać za nie mający uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Niewątpliwie, jak słusznie wskazuje skarżąca, Sąd pierwszej instancji podzielił w całości zapatrywania organów podatkowych w kwestii dotyczącej charakteru powiązań między A. a S. Według organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji powiązania łączące oba ww. podmioty miały charakter majątkowy. Na stronie 10 i stronach następnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał jakie to przesłanki skłoniły go do przyjęcia takiego właśnie stanowiska, w tym odwołano się do poglądu wyrażonego w ww. wyroku NSA. Wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, z wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia wynika w sposób jasny i zrozumiały, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzą przesłanki z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji opierał się na materiale dowodowym, innym niż uzyskanym w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W myśl bowiem art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...]. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 ppsa zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, publ. CBOSA). Nie można przy tym uznać, aby uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym właśnie zakresie nie odpowiadało wymogom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa.

39 5.7. Nie można się również zgodzić, aby wydane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w powyższej kwestii naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 134 § 1 ppsa i art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 123 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 200 O.p oraz 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej większość z podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego skupił wokół kwestii wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego wynikającej z zablokowania inicjatywy dowodowej skarżącej, pomijania okoliczności korzystnych dla strony i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącej są w tym zakresie nieuzasadnione. Mając na uwadze przepisy powołane przez skarżącą w ramach tego zarzutu warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171; z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 682/11, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prowadziły postępowanie z poszanowaniem powyższych norm. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Odnosząc powyższe, ogólne stanowisko, do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru relacji istniejących między przedsiębiorstwami A. i S., w tym J. B., M. D., A. P., Z. K., B. B., W. P., E. K., J. A. i K. D. Osoby te bezsprzecznie dysponowały wiedzą na temat charakteru i zakresu współpracy obu podmiotów, gdyż byli to albo właściciel lub przedstawiciel przedsiębiorstwa, albo jego pracownicy. Ponadto ocenie podlegały też dowody z dokumentów – porozumień z dnia 22 maja 2006 r. i dnia 17 września 2007 r. zawartych pomiędzy przedsiębiorstwami A. i S. i umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r.

41 5.8. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 pusa. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, ewentualnie rozpoznał ją z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (wyrok NSA z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I FSK 103/08, publ. CBOSA). Nie można również uznać, aby w sprawie wystąpiły takiego rodzaju nieprawidłowości po stronie Sądu pierwszej instancji, aby można było mówić o naruszeniu funkcji kontrolnej.

42 5.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nigdzie w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że łączenie funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, występuje w każdym przypadku wykonywania bądź nawet tylko zamiaru wykonywania kontroli nad jakością wykonania zlecenia, poprawności dostawy, rzetelności rozliczeń. Powyższe stanowisko autora skargi kasacyjnej stanowi nadinterpretację argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji na tle wykładni tego przepisu. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nigdzie w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że nie ma prawnie relewantnej różnicy między pojęciami funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych a faktycznym wykonywaniem czynności noszących cechy zarządu, nadzoru lub kontroli niezależnie od zakresu tych czynności. Również w tym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej stanowią nadinterpretację oceny jaką Sąd ten wyraził na tle tego przepisu i zaistniałych w sprawie okoliczności.

43 5.10. Oceniając natomiast powyższy zarzut przez pryzmat błędnego zastosowania wskazanych przepisów nie można zapominać, że analizę zarzutów dotyczących stosowania norm prawa materialnego zawsze odbywa się na tle konkretnego stanu faktycznego. Aby zatem skutecznie podważyć uzasadnienie wyroku WSA w części dotyczącej art. 32 ust. 2 oraz art. 89a ust. 7 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej powinien skutecznie podważyć wszystkie ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, a świadczące o tym, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zaś strona nie zdołała przyjętych ustaleń w tym zakresie podważyć, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne, to ocenę zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego należy zweryfikować w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że zaistniałe w sprawie okoliczności świadczą, że pomiędzy A. a S. występował powiązania o charakterze majątkowym. A zatem takie ustalenie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące. Tym samym, w świetle powyższych ustaleń za uzasadnione należało przyjąć, że strona skarżąca nie miała prawa skorzystać z prawa do sporządzenia korekty podatku należnego za maj 2009 r. w części dotyczącej faktur wystawionych na rzecz S. w okresie od dnia 14 czerwca 2007 r. do dnia 26 października 2007 r. Stosownie bowiem do treści art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

44 5.11. Za niezasadny należało końcowo uznać również zarzut naruszenia art. 80 dyrektywy 112, który został podniesiony przez skarżącą w kontekście błędnej wykładni art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, które to regulacje – zdaniem skarżącej - związane są z zapobieganiem nadużyciom podatkowym, co wymagało tym samym od Sądu pierwszej instancji rozpoznania mechanizmu nadużycia, korzyści podatkowej celem pozbawienia przedmiotowej ulgi na złe długi. Mając na względzie argumentację skarżącej należy wskazać, że powyższy przepis nie był stosowany w żaden sposób przez Sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach trudno jest dopatrywać się takich naruszeń, powstałych na tle tego przepisu, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

45 5.12. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 209 ppsa.