Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1844/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1844/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. F. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 140/07 w sprawie ze skargi P. G. F. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. F. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2006 r., Nr[...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r.

3 W motywach wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 W następstwie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że spółka weszła w 1998 r. w skład grupy kapitałowej utworzonej przez -"P." S.A. w Ł., występując w tej grupie jako podmiot zależny. W dniu 02.01.2003 r. między kontrolowaną spółką a P. S.A. w Ł. zawarta została umowa mająca na celu stworzenie warunków do podjęcia intensywnych działań marketingowych oraz motywowania do zwiększenia udziału P.Sp. z o.o. w Ł. w rynku Rejonu Podlaskiego. Zgodnie z § 1 umowy, w przypadku osiągnięcia przez skarżącą do końca 2003 r. wartości zakupów dokonanych w P. S.A. w wysokości co najmniej 121.500.000 zł, P. S.A. miało przyznać jej wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów P. S.A. w wysokości 1,5% od osiągniętej wartości zakupów w okresie od zawarcia umowy do 31.12. 2003 r. Zgodnie z § 2 umowy wypłacenie przez P. S.A. wynagrodzenia następować miało zaliczkowo na podstawie faktury VAT, co miesiąc w kwotach równych 1/12 minimalnego wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § 1 tej umowy. Na tej podstawie kontrolowana Spółka wystawiła w 2003 r., dla P. S.A. w Ł., faktury VAT za pośrednictwo w dystrybucji towarów P. na łączną kwotę 1.981.534,96 zł oraz podatek VAT 435.937,69 zł.

5 Zdaniem organu kontroli skarbowej, spółka zakupione od P. S.A. w Ł. towary handlowe sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie było to pośrednictwo w dystrybucji towarów. Rozliczenie z tytułu miesięcznego wynagrodzenia odbywało się pomiędzy spółkami w ramach wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, a otrzymywana przez kontrolowaną Spółkę premia nie była wynagrodzeniem za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, ani takiego wynagrodzenia nie zwiększała. Jej wysokość uzależniona była od nabycia towarów określonej wartości, zatem nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działanie Spółki, polegające na opodatkowaniu otrzymanej premii finansowej podatkiem VAT, było dla niej korzystne ze względu na fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej i korzystania z prawa do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT.

6 W związku z poczynionymi w toku kontroli ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

7 Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż podatnik dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży towarów nabytych od P. S.A. w Ł., bowiem w ślad za tym nabyciem następowało przenoszenie prawa własności tych towarów na rzecz skarżącej. Tym samym nie mogło być mowy o pośrednictwie i dystrybucji. Zakwestionowane faktury "za pośrednictwo w dystrybucji towarów" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w określonym w fakturach zakresie, dlatego też otrzymanej premii nie można przypisać cechy wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, gdyż nie stanowi ona obrotu, czyli kwoty należnej za świadczone usługi lub sprzedany towar. Tym samym uzyskanie kwot premii nie było obarczone obowiązkiem wystawienia faktury VAT i opodatkowania podatkiem VAT.

8 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka argumentowała m.in., że sposób ustalenia wynagrodzenia przewidziany w umowie nie może przesądzać, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz z premią finansową za nabycie towarów o określonej wartości. Spółka zasadnie zatem wystawiała faktury VAT dla P. S.A. i uwzględniała wynikający z nich podatek przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku, jeżeli celem stron byłoby przyznanie skarżącej premii (nagrody) za zrealizowany obrót, strony nie zawierałyby umowy zobowiązującej skarżącą Spółkę do świadczenia określonego rodzaju usług, tj. podjęcia działań w celu zwiększenia udziału w rynku.

9 Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna.

10 Sąd zgodził się z organami obu instancji, że wbrew treści zakwestionowanych faktur VAT skarżąca spółka nie świadczyła na rzecz P. S.A. w Ł. usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, ale sprzedawała je we własnym imieniu i na własny rachunek, a organy skarbowe trafnie uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą Spółkę na podstawie wystawionych na rzecz P. S.A. faktur nie było wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów.

11 Zauważyć jednak w ocenie Sądu należało, iż w świetle zawartej umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., skarżąca spółka mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli wartość dokonywanych przez nią zakupów w P. S.A, wyniesie co najmniej 121.500.000 zł. Wysokość tego wynagrodzenia była uzależniona od osiągniętej wartości sprzedaży, a nie od ilości lub rodzaju wykonanych usług marketingowych. Mimo więc, iż w umowie tej znalazło się stwierdzenie o "celu stworzenia warunków do podjęcia intensywnych działań marketingowych (..,)", to wypłacane spółce wynagrodzenie w istocie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu i zgodnie z zaproponowaną w skardze definicją premii -bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Przedmiotowa umowa nie określała bowiem, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez skarżącą spółkę, a także jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania tych działań.

12 Sąd uznał, że analizując zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r. umowę, można stwierdzić, iż skarżąca spółka, aby otrzymać wynagrodzenie mogła w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. Również gdyby spółka nie osiągnęła określonej w umowie wielkości sprzedaży wówczas, bez względu na podejmowane przez siebie działania marketingowe, nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia. Przyznane spółce wynagrodzenie nie może być zatem wiązane z usługami marketingowymi, ponieważ jest od nich niezależne.

13 Sąd podkreślił, że otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca, na gruncie przepisów art. 2 i art. 5 ustawy o VAT wiązał powstanie obowiązku podatkowego. Słusznie zatem organy skarbowe zmniejszyły podatek należny w zakresie dotyczącym otrzymanej przez Spółkę premii. Natomiast za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem trafnie organy uznały w Spółce świadczone przez nią usługi marketingowe. Podatnik poprzez przekazanie drobnych gadżetów reklamowych (kotylionów, nalepek, kalendarzy, pocztówek itp.) swoim kontrahentom, jak też zakup towarów nabytych na potrzeby reprezentacji (potrawy wigilijne na spotkanie z kontrahentami), miał na celu niewątpliwie wykreowanie pozytywnego wizerunku P. Sp. z o.o. w Ł. i w efekcie zachęcenie do nabywania jej produktów. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ów natomiast stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy (art. 2 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy).

14 W kontekście powyższego zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd uznał za niezasadne.

15 Odnośnie zarzutów prawa procesowego Sąd uznał je również za niezasadne. Zdaniem Sądu organy prowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, należycie uzasadniły swoje stanowisko, jak również wskazały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia.

16 Skargą kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając:

17 - naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2003 r. z P. SA w Ł. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; działania podjęte przez skarżącą nie były świadczeniem usług w rozumieniu ustawy, co powoduje, że podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące;

18 - naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca uzyskała dodatkowe dochody z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzez P. SA w Ł., których wartość nie została zaewidencjonowana;

19 - naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo stwierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz P. SA w Ł.;

20 - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)- poprzez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, jak również narusza przepisy postępowania tj.:

21 - art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że świadczenia należne skarżącej od P. SA w Ł. nie są wynagrodzeniem, lecz stanowią nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT premię; działania podjęte przez skarżącą nie były w żaden sposób związane z umową zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r. z P. S.A. w Ł.; skarżąca świadczyła usługi, które nie zostały opodatkowane, a ich wartość podlega oszacowaniu; przyznanie wynagrodzenia było uzależnione od osiągnięcia określonego obrotu, a skarżąca nie musiała podejmować żadnych działań marketingowych, aby wynagrodzenie takie otrzymać;

22 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, bądź też ich przeprowadzenie w sposób całkowicie wadliwy, powodujący, że nie mają one w rzeczywistości żadnego rozstrzygnięcia dla sprawy;

23 - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja organu II instancji nie musi wskazywać w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego,

24 - art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącej na rzecz P. SA w Ł. podlegają oszacowaniu, z uwagi na ich nieopodatkowanie przez skarżącą oraz sposób oszacowania,

25 - sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że ustalone przez strony wynagrodzenie w umowie z dnia 2 stycznia 2003 r. jest w istocie niepodlegającą opodatkowaniu premią; wystawione przez skarżącą faktury nie są związane ze sporną umowa; skarżąca świadczyła usługi na rzecz P. SA w Ł., które nie miały swojej podstawy w umowie z dnia 2 stycznia 2003 r.; przyznanie wynagrodzenia było uzależnione od osiągnięcia określonego obrotu, a skarżąca nie musiała podejmować żadnych działań marketingowych, aby wynagrodzenie takie otrzymać.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

29 Mając tym samym na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

30 - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

31 - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Odnosząc zatem tę uwagę do wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że strona skarżąca oparła ją w równej mierze na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Te pierwsze łączy przy tym z drugimi, bowiem w naruszeniu prawa procesowego upatruje wadliwego zastosowania w sprawie regulacji materialnoprawnych.

33 Z tego względu w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do tej drugiej ze wskazanej wyżej grupy zarzutów, które - jak już zaznaczono - pozostają w ścisłym związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego.

34 Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 191, jak również art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania.

35 Zauważyć również trzeba, że konstrukcja opisanych wyżej zarzutów procesowych jak zarzutów naruszenia prawa materialnego związana jest ściśle z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji oceną prawnopodatkową skutków umowy z dnia 2.01.2003 r. zawartej przez skarżącą Spółkę z P. S.A. w Ł.. Należy przyznać słuszność sądowi I instancji, że w świetle zebranych i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodów logiczna i przekonująca jest ocena, zgodnie z którą skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w P. S.A. na wartość przekraczającą 121.500.000 zł, otrzymała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę pośrednictwo w sprzedaży towarów lub też za podejmowane przez Spółkę działania marketingowe. Słusznie Sąd, odnosząc się do argumentu dotyczącego świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, wyeksponował to, że organy podatkowe wykazały, a sama Spółka tego nie zakwestionowała, że zakupione od P. S.A. towary sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje tu więc element usługi pośrednictwa. Zaaprobować należy również pogląd, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą Spółkę na podstawie wystawionych na rzecz P. S.A. faktur nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe. Celnie także Sąd zwrócił uwagę, że w świetle zawartej z P. S.A. umowy z dnia 2.01.2003 r. skarżąca Spółka mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli wartość dokonywanych przez nią zakupów w P. S.A. wyniesie co najmniej 125.500.000 zł. Wysokość tego wynagrodzenia również była uzależniona od osiągniętej wartości zakupów, a nie od ilości lub rodzaju wykonanych usług marketingowych. Mimo więc, iż w umowie tej znalazło się stwierdzenie o "intensywnych działaniach marketingowych zmierzających do realizacji ściśle określonego celu (...)", to wypłacane Spółce wynagrodzenie w istocie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu i zgodnie z zaproponowaną w skardze definicją premii - bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Przedmiotowa umowa nie określała bowiem, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez skarżącą Spółkę, a także jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania tych działań. Zatem, aby otrzymać wynagrodzenie Spółka mogła w świetle zawartej umowy w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w celu realizacji zakupów na kwotę przekraczającą 125.500.000 zł i pomimo tego - w przypadku przekroczenia tej kwoty w określonym czasie - należałoby się jej wynagrodzenie.

36 Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone. Jeśli premia taka wypłacana jest za realizację zakupów określonej wartości (osiągnięcie przez danego podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów u jednego kontrahenta to nie podlega ona opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów)opowiedziano się także w doktrynie (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. Tom I 2007, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007, s. 527 i nast.) jak i orzecznictwie (wyrok NSA z 6.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/96 opubl. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2007, s. 51-55).

37 Skoro zatem zasługuje na akceptację pogląd, że w niniejszej sprawie w związku z realizacją umowy z dnia 2.01.2003 r. doszło do wypłaty premii pieniężnej to uznać należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca wiązał powstanie obowiązku podatkowego, co wywołało konieczność zmniejszenia przez organy skarbowe podatku należnego w zakresie otrzymanej przez Spółkę premii.

38 W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, bowiem został powołany art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, który stanowił dla organu odwoławczego taką podstawę. O braku podstawy prawnej, mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym [H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, s. 609.; podobnie J. Borkowski., op. cit., s. 806-807]. Do tożsamych wniosków dochodzi także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Wr 1327/94 "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok NSA, System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 26828).

39 Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego - . art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo stwierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz P. SA w Ł.. Słusznie Sąd I instancji zaakceptował twierdzenie organów podatkowych, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wykazana w tych fakturach sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie nie było sprzedaży usług pośrednictwa. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Jeżeli faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży, w rozumieniu art. 2 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w myśl art. 33 ustawy nie ma obowiązku zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 13.10.2004 r., sygn. akt III SA 2419/03, opubl. M.Pod. 2005/1/32).

40 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącej na rzecz P. SA w Ł. podlegały oszacowaniu, z uwagi na ich nieopodatkowanie przez skarżącą oraz sposób oszacowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające w zakresie faktycznie wykonywanych przez skarżącą Spółkę czynności wykazało, że strona świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe, a nie usługi w zakresie pośrednictwa w dystrybucji towarów, które zostały zapisane w kwestionowanych fakturach VAT. Z tych powodów organy podatkowe słusznie uznały, że wartość usług marketingowych podlegała oszacowaniu. Po drugie, zarzut ten w istocie rzeczy sprowadza się do zanegowania ustaleń faktycznych dotyczących usług marketingowych potrzeby szacowania ich wartości. Tego rodzaju wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga przytoczenia przepisów, naruszenia których zarzuca skarżący. Dla wskazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do ogólnych stwierdzeń - jak to uczynił autor skargi kasacyjnej - lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy (oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzuconych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSNC 1997 r. Nr 8, poz. 114, z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 r. Nr 6-7, poz. 82 i z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 r. Nr 4, poz. 59). Przy tak ogólnikowo sformułowanym zarzucie wymyka się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

41 Należy przy tym mieć na względzie, iż w zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Zasada ta oznacza pełne związanie wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia. Sąd może więc tylko badać, czy w postępowaniu przed WSA rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów i nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza wskazanymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego wyroku.

42 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz 204 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.