Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., I FSK 1060/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., I FSK 1060/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1287/08 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. F. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11.02.2009 r., sygn. I SA/Łd 1287/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej określanej jako "P. S.A.", "podatnik" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.i z dnia 05.08.2008 r., nr [...].

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania prowadzonego w sprawie. W tych ramach wskazał, że w następstwie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości. Polegały na tym, że P. S.A. niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w L. z tytułu usług pośrednictwa w dystrybucji towarów P. S.A. na podstawie umowy z 02.01.2003 r. Naruszyła tym samym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Organ zauważył, że P. z o.o. nabywając na własność towary od P. S.A. nie mogła pośredniczyć w ich dystrybucji na rzecz tej spółki. Poza tym w umowie nie określono nawet jakie usługi marketingowe miały być w jej ramach wykonane, a otrzymanie świadczeń uzależniono od osiągniecie określonego obrotu. Należności wykazane w tych fakturach, regulowane pomiędzy stronami w 2003 r. w formie kompensaty, stanowiły w istocie nieopodatkowaną premię pieniężną dla P. z o.o. za osiągnięcie określonej wartości sprzedaży. Wszelkie działania marketingowe jakie P. sp. z o.o. podejmowała zwiększały jej sprzedaż.

4 Stąd decyzją pierwszoinstancyjną określono za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości

5 W odwołaniu od tej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie:

6 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, co przejawiało się przede wszystkim w braku ustaleń w zakresie faktycznie wykonywanych przez P. z o.o. czynności na podstawie umowy z dnia 02.01.2003 r.

7 - art. 2 ust. 1 u.p.t.u., gdyż organy nie uznały, że P. z o.o. w ramach wymienionej umowy świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu.

8 Zdaniem skarżącej, P. sp. z o.o. dokonując sprzedaży towarów podejmowała również, przeznaczając na nie otrzymane zaliczkowo kwoty, działania marketingowe, które doprowadziły do zwiększenia liczby klientów oraz wzrostu sprzedaży. Nie zasadne było przy tym stwierdzenie, w oparciu o ustalony w umowie sposób wynagradzania, że w istocie nie stanowiło ono wynagrodzenia za usługę, ale rodzaj premii (nagrody).

9 Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał bowiem za właściwe podzielić zawarte w niej stanowisko. Według niego organ I instancji prawidłowo ocenił całości zebranego materiału dowodowego, odmienna zaś interpretacja zapisów umowy, nie oznaczała zarzucanego naruszenia przepisów postępowania.

10 W skardze do Sądu administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca, ponawiając zarzuty z odwołania a nadto powołując się na naruszenie:

11 - art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwoty należne P. sp. z o.o. nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług, lecz stanowią nieopodatkowaną premię, co pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym

12 - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, którymi chciano wykazać rodzaj usług jakie świadczone były przez P. sp. z o.o. oraz jaki był ich wpływ na osiągnięcie przychodów na określonym w umowie poziomie,

13 wniosła o jej uchylenie.

14 Na poparcie powyższych wniosków i zarzutów co do zasady powtórzyła prezentowane do tej pory stanowisko.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

16 Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie dopatrzył się bowiem, aby decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

17 Sąd wskazał, że spór wywołała różna ocena skutków podatkowych umowy z 02.01.2003 r.

18 Zgodnie tą umową za osiągnięcie przez P. sp. z o.o. wartości sprzedaży na poziomie co najmniej 121.500 zł, P. S.A. przyzna jej wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów w wysokości 1,5% od osiągniętej wartości sprzedaży w 2003 r. W kontekście treści tego zapisu, zdaniem WSA, uprawnione było przyjęcie, że zapłata przez podatnika na rzecz P. sp. z o.o. należności wynikających ze spornych faktur stanowiła niepodlegającą opodatkowaniu premię (nagrodę) za osiągnięcie określonej wartości sprzedaży, a nie wynagrodzenie za pośrednictwo w dystrybucji towarów lub podejmowane działania marketingowe. Nie stanowiła bowiem usługi pośrednictwa sprzedaż przez P. sp. z o.o. we własnym imieniu i na własną rzecz należących do niej towarów. Świadczenie otrzymywane przez P. sp. o.o. na podstawie kwestionowanych faktur, nie było również wynagrodzeniem za usługi marketingowe. Prawo do jego otrzymania spółka nabywała jedynie z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży, bez względu czy wykonywała czynności w zakresie marketingu, gdyż umowa takiej zależności w zakresie wynagrodzenie nie przewidywała. Poza tym, umowa nie definiowała rodzaju działań jakie miały być podejmowane, jak i sposobu kontroli ich wykonania.

19 Powyższa kwalifikacja oznacza, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Odliczyć, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., można bowiem podatek naliczony wykazany na fakturach, które stwierdzają nabycie towarów lub wykonanie usług, a nie wypłatę niepodlegającej VAT premii pieniężnej. Jednocześnie faktury, jako że nie stwierdzały, podlegających opodatkowaniu usług, lecz właśnie obojętne podatkowo wypłacanie premii, dokumentowały zdarzenia, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów).

20 Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, kiedy doszło do zapłaty za usługi marketingowe. Nieskuteczna była próba kwestionowania tym zarzutem, jak i zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, ustaleń faktycznych, gdyż zdaniem Sadu przyjmując, że przedmiotem spornych faktur były premie wypłacane P. sp. z o.o. i formułując w oparciu o to wnioski w zakresie kwalifikacji umów pomiędzy P. S.A. a P. sp. z o.o., organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny.

21 W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że zgłoszone w postępowaniu wnioski dowodowe, dotyczących ustalenia czy nastąpiło wykonanie umowy z dnia 02.01. 2003 r. oraz jakie czynności podjęła P. sp. z o.o. w celu wykonania umowy, były nieprzydatne do wyjaśnienie sprawy. Pozytywne ustalenia w tym zakresie nie mogły bowiem przekreślić zasadniczej okoliczności, mianowicie, że P. sp. z o.o. na podstawie innej umowy z dnia 02.01.2003 r. zakupiła od podatnika towary na własność. Zatem przyjęcie nawet, że usługi marketingowe były wykonywane nie zmieniłoby oceny, że P. S.A. w istocie wykonywała je dla siebie sprzedając towary jako właściciel. Nie miało natomiast istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przekazanie odmowy uwzględniania wniosków dowodowych w formie pisma procesowego, a nie jak przewidywały art. 187 § 2 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w formie postanowienia.

22 Wyrok ten zaskarżył podatnik. Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły zarzuty naruszenia:

23 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 w zw. z art. 2 ust. 1; art. 4 pkt 2 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 1; art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że:

24 - nie mają one zastosowania do wypłaconego przez skarżącą wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej w dniu 02.01.2003 r. z P. sp. z o.o.;

25 - wynagrodzenie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT;

26 - podatek wynikający z wystawionych przez P. sp. z o.o. faktur nie może być uwzględniany jako podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące;

27 2. przepisów postępowania, który miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 > art. 141 § 4 popsa, przez przyjęcie przez Sad I instancji ustaleń zawartych w decyzjach organu podatkowego II instancji, tj. że:

29 - przedmiotem zawartej przez podatnika z P. sp. z o.o. umowy było uzyskanie określonego obrotu sprzedaży towarów;

30 - wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na podstawie wystawionych faktur nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe;

31 - tylko osiągnięcie pułapu określonego sprzedaży, było istotne z punktu widzenia nabycia prawa do świadczenia przewidzianego w umowie;

32 - wynagrodzenie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności;

33 > art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 popsa, poprzez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego II instancji naruszała wskazane powyżej przepisy prawa materialnego,

34 > art. 120 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że:

35 - działania podjęte przez P. sp. z o.o. nie stanowiły świadczenia usług na rzecz Skarżącej;

36 - kwoty należne P. sp. z o.o. od skarżącej nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług, lecz stanowią premię nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

37 > sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że ustalone przez strony wynagrodzenie w umowie z 02.01.2003 r. jest w istocie nie podlegającą opodatkowaniu premią pieniężną;

38 > art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w postaci przesłuchania stron umowy, a zmierzających do wykazania jakie usługi były świadczone na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 02.01.2003 r. oraz jaki był ich wpływ na osiągnięcie przychodów na określonym poziomie.

39 W związku z tymi skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji oraz o zasądzenie o strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przez NSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

40 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jego zdaniem w skarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał.

41 Na rozprawie w dniu 09.07.2010 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe argumenty i żądania procesowe swych mandatów.

42 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej prawy stwierdził, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

44 Spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia oceny charakteru wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy zawartej dnia 02.01.2003 r. między podatnikiem a P. sp. o. o. w L., który Sąd I instancji rozstrzygnął na korzyść organów podatkowych. Zaaprobował bowiem ich ocenę, że świadczenie to jest premią za osiągnięcie określonej wartości sprzedaży a nie wynagrodzeniem za świadczone na rzecz podatnika usługi marketingowe. Konstatacja ta przesądziła tym samym o wyniku sprawy.

45 Powyższe stanowisko Sądu I instancji kasator zakwestionował formułując zarzuty oparte o obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne. W pierwszej kolejności ocenie poddać zatem należało zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

46 W ramach wspomnianej podstawy kasacyjnej (tj. podstawy określonej w pkt 2 art. 174 popsa) sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów:

47 ➢ art. 141 § 4 popsa,

48 ➢ art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 popsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

49 którym wszakże odmówić trzeba waloru skuteczności.

50 Powodem takiej oceny są zarówno względy formalne jak i merytoryczne. Otóż w pierwszym rzędzie zarzuty te zostały wadliwie skonstruowane. Nie można bowiem inaczej ocenić sytuacji, gdy kasator stara się jak w punkcie 1 (tirecie 1) zarzutów opartych o analizowaną tu podstawę kasacyjną zakwestionować wnioski poczynione przez Sąd I instancji wytykając mu naruszenie wyłącznie art. 141 § 4 popsa. Co prawda naruszenie przez Sąd I instancji rzeczonego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (vide: uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. II FPS 8/09, ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 122) to niemniej pamiętać należy, że unormowanie to "określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 popsa" (por.: wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r., sygn. II FSK 568/09, System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 513044). W konsekwencji oznacza to, że w przypadku, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera elementy prawem nakazane (tak zaś jest w niniejszej sprawie) a strona (kasator) nie zgadza się jedynie z konkluzjami jakie w nim zawarto zarzut ten dla swej skuteczności wymaga stosownego połączenia z naruszeniami takich przepisów prawa procesowego (zarówno sądowoadministracyjnego jak i podatkowego), które doprowadziły do przyjęcia owych wadliwych wniosków. Tego zaś brakło w roztrząsanym tu zakresie (wyznaczonym zarzutem opisanym w punkcie 1 podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 popsa).

51 Dalsze zarzuty sformułowane w ramach analizowanej tu podstawy kasacyjnej nie zawierają wspomnianego wyżej mankamentu, acz można by dywagować nad skutecznością łączenia zarzutów naruszenia procedury sądowoadministracyjnej z unormowaniami stanowiącymi tzw. ogólne zasady postępowania podatkowego, które co do zasady traktowane są jako niewystarczające (vide: wyrok NSA z dnia 24.06.2008 r., sygn. I FSK 995/07, Lex nr 490113). Abstrahując wszakże od tego zagadnienia zauważyć trzeba, iż przedmiotowe zarzuty dotyka inna wada.

52 Otóż nawiązując do treści pkt 2 art. 174 popsa zauważyć trzeba, że konstruując zarzuty oparte o tę podstawę kasacyjną obowiązkiem kasator jest wskazanie jakie przepisy procesowe zostały naruszone, wyjaśnienie na czym owe uchybienia miały polegać oraz wykazanie ich wpływu na wynik sprawy, w ramach czego winien on uzasadnić, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń prawa procesowego, to wyrok Sądu I instancji mógłby być inny (vide: wyrok NSA z 23.06.2009 r., sygn. II FSK 336/08, Lex nr 511236). Z tego ostatniego obowiązku kasator jednak się nie wywiązał bowiem kwestia wpływu uchybień na poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia znalazła się w istocie poza sferą jego wywodów. Zresztą wywody te stanowią w istocie polemikę z wnioskami do jakich doszedł Sąd I instancji, która, jako prowadzona li tylko i wyłącznie subiektywnego punktu widzenia, nie dostarcza podstaw do ich podważenia.

53 Na koniec wreszcie zauważyć należy, że przedmiotowe zarzuty przy pomocy których kasator stara się podważyć oceny Sądu Instancji są chybione także i z tego względu, że charakter spornych w tej sprawie płatności została już przesądzony prawomocnym wyrokiem. Ocena ta zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2009 r., sygn. I FSK 1844/07 (Centralna Internetowa Baza Orzeczeń NSA – cbois.nsa.gov.pl), który dotyczył zarówno kontrahenta skarżącego podatnika jak i umowy, która stanowiła przedmiot oceny w niniejszym postępowaniu. Stąd też przez wzgląd na uregulowanie zawarte w art. 170 popsa tut. Sąd nie znajduje jakichkolwiek podstaw dla zakwestionowania oceny zbieżnej z zawartą w przywołanym wyżej prawomocnym orzeczeniu zwłaszcza w sytuacji, gdy kasator nie dostarcza ku temu jakichkolwiek podstaw faktycznych bądź merytorycznych.

54 W konsekwencji powyższego ocena przedmiotowych zarzutów nie mogła być inna od wyrażonej na wstępie tej części rozważań co zarazem wywołuje ten skutek, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Fakt ten nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

55 Przechodząc zatem do tej podstawy kasacyjnej, tj. do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć trzeba, że uchybienia w tym zakresie polegać miały na wadliwym zastosowaniu wskazanych w skardze kasacyjnej unormowań materialnoprawnych. Wyjaśnić w związku z tym trzeba, że uchybienia takie polegają w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

56 Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

57 Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

58 Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowane tu zarzutu naruszenia opisanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawniają opisaną wyżej wadę. Otóż kasator formułując te zarzut nie zdołał równocześnie skutecznie zakwestionować okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te stały się bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

59 Kierując się zatem powyższymi względami uznać należało, że zgłoszone przeciw skarżonemu wyrokowi zarzuty nie są uzasadnione w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.