Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., I FSK 1823/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2020 r., I FSK 1823/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 502/17 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. S.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 września 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Bd 502/17, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r.

4 Decyzją tą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 września 2016 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o PTU, związanego z wystawieniem w miesiącu wrześniu i październiku 2014 r. faktur VAT, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym za miesiąc wrzesień 2014 r. w kwocie 9.087 zł oraz za miesiąc październik 2014 r. w kwocie 38.140 zł, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za październik 2014 r. w kwocie 38.140 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na kwotę 28.963 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym, zasadne było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z wystawieniem na rzecz P.U.H W. faktur: Nr [...] z dnia 04 września 2014 r., Nr [...] z dnia 23 października 2014 r., Nr [...] z dnia 21 października 2014 r. oraz na rzecz M. faktur: Nr [...] z dnia 22 października 2014 r. oraz Nr [...] z dnia 27 października 2014 r. dokumentujących dostawę pierza.

6 1.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z dokonanych w sprawie ustaleń niewątpliwie wynika, że podpisy "S.S." widniejące w pozycji "podpis wystawcy" na fakturach Nr [...] z dnia 4 września 2014 r, Nr [...] z dnia 23 października 2014 r., Nr [...] z dnia 21 października 2014 r. oraz Nr [...] z dnia 22 października 2014 r. są podpisami naniesionymi przez skarżącego. Poza bowiem ustaleniami w tym zakresie dokonanymi przez biegłego sądowego, zawartymi w sporządzonym sprawozdaniu z przeprowadzonych badań dokumentów, potwierdzają to również zeznania skarżącego, który potwierdził podpisanie faktur Nr [...], [...] i [...]. W odniesieniu do faktury nr [...] podał, że nie jest pewien, czy złożony na niej podpis jest jego. Niemniej, wątpliwości te rozwiał biegły sądowy stwierdzając, że w pozycji "podpis wystawcy faktury" podpis o treści "S.S." został nakreślony przez skarżącego. Tylko podpis złożony na fakturze Nr [...] nie został nakreślony przez S.S., co potwierdza zarówno zeznanie skarżącego jak i opinia biegłego, a co uwzględnił organ odwoławczy, uchylając w części dotyczącej tej faktury decyzję organu pierwszej instancji.

7 1.4. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podpisanie przez skarżącego powyższych faktur, niezależnie od tego, czy w tym momencie były one wypełnione w całości, jak podali przesłuchani świadkowie M.S. i R.S., czy w części, bądź zostały podpisane in blanco jak twierdzi skarżący, a także czy odzwierciedlały sprzedaż w ilości i za cenę w nich wskazaną, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT, bez względu na subiektywne przekonania skarżącego, co do okoliczności ich wystawienia, a także argumentacji odnoszącej się do możliwej do uzyskania wydajności pierza, czy jego cen rynkowych.

8 1.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

9 I. przepisów prawa materialnego, a to:

10 - art. 106e ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że dokumentowi opatrzonemu podpisem in blanco przypisać można cechy faktury,

11 - art. 108 § 1 ustawy o PTU, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący odpowiada jak wystawca faktury, mimo że faktury nie wystawił, a jedynie go podpisem in blanco.

12 II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez:

13 - uznanie, że nieprzeprowadzenie dowodów z konfrontacji zeznań świadków M.S. i R.S. z zeznaniami skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wydajności hodowli skarżącego nie miało znaczenia dla przedmiotowego postępowania;

14 - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej za wiarygodne zeznań świadków M.S. i R.S. w sytuacji istnienia ewidentnego interesu podatkowe w złożeniu przez te osoby oświadczeń o treści zrzucającej odpowiedzialność na skarżącego;

15 - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i akceptację zaniechania obowiązku zaniechania obowiązku zebrania całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przejęto, że skarżący podpisał dokumenty stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, a jego zeznania są niejasne i zawierają sprzeczności;

16 - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że skarżący był w stanie w ogóle dysponować i sprzedać ilość pierza wskazane łącznie na fakturach, a cena rynkowa pierza w II połowie 2014 r. korelowała z ceną wskazaną na przedmiotowych fakturach;

17 - art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za powszechnie znane fakty, których istnienie skarżący kwestionuje, a to, że wydajność jego hodowli umożliwia uzyskanie jemu ilości pierza wskazaną na fakturach oraz że rynkowa cena jego sprzedaży wyniosła kwotę wskazaną na fakturach;

18 III. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.

19 1.6. Mając na uwadze podniesione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za postępowanie kasacyjne wg norm przepisanych.

20 2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 31 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 4.1. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

24 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do treści kasacyjnej, należy zauważyć, że jej Autor nie wiąże przepisów oznaczonych numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) z naruszeniem prawa i nie wskazuje, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej powołano jedynie enumeratywnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229) i ogólnie, bez przypisania sposobu naruszenia prawa do konkretnych przepisów wskazano, że przepisy te zostały naruszone poprzez:

25 - uznanie, że nieprzeprowadzenie dowodów z konfrontacji zeznań świadków M.S. i R.S. z zeznaniami skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wydajności hodowli skarżącego nie miało znaczenia dla przedmiotowego postępowania;

26 - dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej za wiarygodne zeznań świadków M.S. i R.S. w sytuacji istnienia ewidentnego interesu podatkowe w złożeniu przez te osoby oświadczeń o treści zrzucającej odpowiedzialność na skarżącego.

27 4.3. Dostrzegając wadliwości skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy jednak zauważyć, że powołane twierdzenia skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

28 4.4. Naruszenia przepisów postępowania nie stanowi brak przeprowadzenia dowodów z konfrontacji zeznań świadków M.S. i R.S. z zeznaniami skarżącego. Zgodzić należy się w tym zakresie z Sądem pierwszej instancji, że na tle istniejącego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, zbędne było postulowane w skardze przeprowadzenie dowodów z konfrontacji zeznań świadków M.S. i R.S. z zeznaniami skarżącego. Należy podkreślić, że z uzyskanej na potrzeby prowadzonego postępowania karnego opinii biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego wynika, że kwestionowane podpisy o treści "S.S." widniejące w pozycji podpis wystawcy faktur Nr [...] z dnia 4 września 2014 r., Nr [...] z dnia 23 października 2014 r., Nr [...] z dnia 21 października 2014 r. zostały nakreślone przez S.S. Na fakturze Nr [...] z dnia 22 października 2014 r. podpis prawdopodobnie został nakreślony przez S.S. Odnośnie podrobienia podpisu na fakturze VAT Nr [...] z dnia 27 października 2014 r. podano, że prawdopodobnie nie został nakreślony przez S.S. Natomiast czytelne i cyfrowe zapisy, stanowiące wypełnienie rubryk nie zostały nakreślone przez S.S. W kontekście tych ustaleń nie ulega wątpliwości, że sporne faktury zostały podpisane przez skarżącego. W rezultacie ustalenie okoliczności, czy faktury w monecie ich podpisania były częściowo wypełniono czy wystawione in blanco nie ma wpływu na wynik sprawy. W szczególności ustalenie tej okoliczności nie ma znaczenia wobec kategorycznych twierdzeń skarżącego, że w 2014 r. nie sprzedawał pierza, i tym samym nie dokumentował sprzedaży wystawieniem faktur VAT. W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenia poczynione przez organ, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ze względu na wynik ekspertyzy przeprowadzonej przez biegłego na potrzeby postępowania karnego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego, na okoliczność autorstwa podpisów na przedmiotowych fakturach. Okolicznością nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy było także ustalenie wydajności hodowli skarżącego. Spór w sprawie nie dotyczył bowiem tego, czy skarżący był w stanie wytworzyć pierze i je sprzedać w ilości określonej w spornych fakturach. Skarżący kategorycznie bowiem zaprzeczał, że dokonał w 2014 r. jakiejkolwiek sprzedaży pierza na rzecz podmiotów wskazanych jako odbiorcy. Zakwestionował też wskazaną w tych fakturach cenę jako nieuwzględniającą uwarunkowań rynkowych.

29 4.5. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji dowolnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej za wiarygodne zeznań świadków M.S. i R.S. w sytuacji istnienia ewidentnego interesu podatkowe w złożeniu przez te osoby oświadczeń o treści zrzucającej odpowiedzialność na skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał zarówno składane w toku postępowania zeznania skarżącego jak i dowód z przesłuchania M.S., R.S. i J.S. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny i zaaprobował ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy. Nie można w takiej sytuacji zasadnie twierdzić, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była dowolna. Ponadto należy raz jeszcze powtórzyć, że zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że podpisanie przez skarżącego spornych faktur – co jest okoliczności niesporną wobec sporządzonych przez biegłego opinii – niezależnie od tego, czy w tym momencie były one wypełnione w całości, jak podali przesłuchani świadkowie M.S. i R.S., czy w części, bądź zostały podpisane in blanco, jak twierdzi skarżący. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

30 4.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

31 Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że Autor skargi kasacyjnej nie podzielał poglądów sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu powołanego przepisu.

32 5.1. Na uwzględnienie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 106e oraz art. 108 ustawy o PTU.

33 5.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. W takiej sytuacji obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ulega wątpliwości, że sporne faktury z wykazaną kwotą podatku do zapłaty weszły do obrotu gospodarczego i zostały przyjęte do rozliczenia przez wskazanych w nich nabywców pierza. Zaaprobować należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystawcą tych faktur jest skarżący, skoro ustalono, że widnieją na nich jego podpisy. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie powstał obowiązek zapłaty kwot podatku w wartościach w nich wykazanych.

34 5.3. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 106e ustawy o PTU.

35 Odnosząc się do powołanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że art. 106e ustawy o PTU jest przepisem rozbudowanym składającym się z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wskazano też, na czym naruszenie miało polegać. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106e ustawy o PTU, bez doprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

36 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

37 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).