Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2022 r., I FSK 1821/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2022 r., I FSK 1821/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1897/16 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r.

3 Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez H. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. [...], stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

4 Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także materiał uzyskany od innych organów podatkowych oraz od organów ścigania (Prokuratury Okręgowej w P.) potwierdza, że skarżąca należała do zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Działalność ta polegała na wyszukiwaniu osób, które zakładały spółki (w tym spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur oraz spółki będące rzekomymi ich dostawcami), pełniące funkcję tzw. "znikającego podatnika" lub "bufora". Spółki te nie posiadały żadnych aktywów oraz nie dysponowały infrastrukturą niezbędną do obrotu paliwami i były rejestrowane przez osoby podstawione ([...]), które za stosunkowo niewielkie wynagrodzenie wyrażały zgodę na fikcyjny zakup udziałów i powołanie ich do organów zarządzających tych podmiotów i tym samym firmowały swoim nazwiskiem działania gospodarcze celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. Poza powyższym osoby te nie wykonywały żadnych czynności związanych z działalnością spółek, zwłaszcza że w stosunkowo krótkim okresie następowała odsprzedaż udziałów na rzecz obcokrajowców (obywateli Białorusi).

5 Z zeznań przesłuchanych członków grupy przestępczej, w tym [...] w sposób nie budzący wątpliwości wynika świadome uczestnictwo K.M., pełnomocnika, a zarazem męża skarżącej, który faktycznie zarządzał firmą, w procederze polegającym na nielegalnym obrocie paliwami pochodzącymi z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których na wcześniejszym etapie nie odprowadzano należnego podatku.

6 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

7 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

8 a. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., pod. 613 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

9 • zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

10 • prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

11 • przeniesienie wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego;

12 • błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

13 • nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcami paliw, w szczególności przedstawionej przez skarżącą a potwierdzającej dokonywane zakupy i dostawy;

14 • nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych w szczególności:

15 - odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez stronę w szczególności związanych z zakupami paliw od N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o. na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji;

16 - nieustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o. (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie historii tych rachunków, nie sprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych, na które strona wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony wskazanych spółek, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez stronę);

17 - odmowę wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten urząd dla N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o. w celu ustalenia kto i kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE w imieniu spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka, które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie wskazanym spółkom koncesji,

18 - nieustalenie i wystąpienie do właścicieli biur wynajmowanych przez N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o. celem ustalania, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów, z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów);

19 - niewystąpienie do właściwych sądów rejonowych celem zażądania całości kopii akt rejestrowych, w szczególności spółek N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenie informacji kto i kiedy założył spółkę, kto ją reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawierane;

20 - odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów strony, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji;

21 - odmowę zwrócenia się do właściwych dla N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o. Urzędów Skarbowych z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji składanej przez te spółki, począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym kto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT nadto kto i jakie dokumenty w imieniu spółek składał w urzędzie skarbowym);

22 - odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania, N. [...] Sp. z o.o. i H. [...] Sp. z o.o. a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlewne, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe;

23 - odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w P. sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego - w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe dla wskazanych powyżej firm i/lub PHU M. [...], nadto kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a firmą PHU M. [...];

24 - odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez tut. UKS w Protokole Badania Ksiąg i wydanej później zaskarżonej decyzji, w szczególności wszystkich osób które w N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o.:

25 A. w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie;

26 B. pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania spółek jako członkowie zarządu, prokurenci spółek, pełnomocnicy etc.;

27 C. brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i/lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy z PHU M. [...] lub osobami ją reprezentującymi lub w jej imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym

28 W szczególności odnośnie do współpracy skarżącej z dostawcami wymienić należy wnioski o przesłuchanie (i w przypadku rozbieżności konfrontacje) poniżej wymienionych osób:

29 A. R.G.- z PHU M. [...]

30 B. K.M. - z PHU M. [...]

31 C. A.M. - z PHU M. [...]

32 D. M.T. z firmy A. [...]

33 E. C.C. - ze spółki M. [...] sp. z o.o.

34 E. wszystkie osoby działające w imieniu spółki N. [...] sp. z o.o. i H. [...] sp. z o.o., a które w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie i rejestrację, pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania wreszcie biały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i/lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy z PHU M. [...] lub osobami ją reprezentującymi;

35 • arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie wynajmowanie adresu potwierdza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości;

36 • uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

37 • uniemożliwienie stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

38 • postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście Dyrektora Izby do zebranego materiału dowodowego;

39 • nieustalenie roli jaką w sprawie pełnili [...];

40 • wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczy się w tej samej sprawie postępowanie karne;

41 • wydanie decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

42 • odrzucenie argumentów strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację H. były wystarczające do stwierdzenie, że spółka dochowała należytej staranności podejmując współpracę z H.;

43 • odmowę wystąpienia do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez PHU M. [...], na formularzu SCAC 2004, celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten dotyczył okoliczności, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy. Wniosek dotyczył m.in. poniżej wymienionych firm - dostawców paliw:

A. UAB "E." [...];

B. UAB "R." [...];

C. UAB B. [...],

44 Lithuania;

45 D. L. [...] Estonia;

46 E. A. [...], Lattvija;

47 F. C. [...], Cyprus;

48 G. O. [...];

49 b. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1b i 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenia skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, ze decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem);

50 c. art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;

51 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

52 • art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające jej do odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od H. [...] sp. z o.o.;

53 • art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

54 • art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego stronie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłania, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

55 Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

56 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

58 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

59 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

60 Analiza treści tych ostatnich prowadzi do wniosku, że w ich trybie kasator podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, dotyczącego nierzetelności opisanych w decyzji faktur zakupu paliwa od spółek H. i N. Przy czym w głównej mierze skupia się na: 1. okoliczności oparcia ustaleń w sprawie na dowodach pochodzących z postępowania przygotowawczego, w szczególności na zeznaniach członków grupy przestępczej, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług, w których to zeznaniach skarżąca nie mogła brać udziału; 2. pominięciu szeregu wniosków dowodowych skarżącej, zwłaszcza w zakresie ponownego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym; 3. braku wzięcia pod uwagę wskazywanych okoliczności dochowania zasad należytej staranności przez skarżącą, przy błędnym przyjęciu jej świadomego udziału w przestępczym procederze. W konsekwencji, w ocenie kasatora, organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, opierając się dodatkowo na niekompletnym materiale dowodowym.

61 Odnosząc się do powyższego wskazać na wstępie trzeba, że skarga kasacyjna, pomimo jej pozornej obszerności, nie dostarcza przekonujących argumentów na tezy odmienne od zaprezentowanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, zwłaszcza że w dużej mierze stanowi powtórzenie zarzutów podnoszonych uprzednio w odwołaniu, a następnie w skardze do WSA w Warszawie. W zasadzie zbudowana jest wyłącznie na prostej negacji stanowiska organów, bez wskazania konkretnych dowodów i okoliczności, które świadczyłyby o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji i braku świadomego udziału męża skarżącej, jako jej pełnomocnika i osoby zarządzającej firmą w oszustwie podatkowym.

62 Przede wszystkim z pola widzenia nie może umknąć fakt, że o tym, w jaki sposób przebiegał proceder wyłudzania podatku zeznali przed organami ścigania sami jego organizatorzy, dokładnie opisując rolę każdego z nich oraz schemat i mechanizm funkcjonowania, w tym tworzenia tzw. "słupów", do których należała także spółka H. i "buforów", którym z kolei była spółka N., będące kontrahentami podatniczki w kontrolowanym okresie. Dlatego całkowicie niezrozumiałe są zarzuty pełnomocnika skarżącej, jakoby organy nie ustaliły jaką rolę w sprawie pełnili [...]. Tymczasem skarga kasacyjna nie dostarcza żadnych weryfikowalnych argumentów na to, że firmy te prowadziły legalną, rzeczywistą działalność gospodarczą, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień [...], którzy jasno i wyraźnie zeznali, że za stosunkowo niewielkie wynagrodzenie wyrażali zgodę na fikcyjny zakup udziałów i powołanie ich do organów zarządzających tych podmiotów i tym samym firmowali swoim nazwiskiem działania gospodarcze celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. Poza powyższym osoby te nie wykonywały żadnych czynności związanych z działalnością spółek, zwłaszcza że w stosunkowo krótkim okresie następowała odsprzedaż udziałów na rzecz obcokrajowców (obywateli Białorusi). Dodatkowo spółki te poza przygotowaniem ich od strony formalnej w taki sposób, by spełniały wymogi stawiane podmiotom gospodarczym zajmującym się handlem paliwami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie posiadały żadnych zasobów majątkowych, ludzkich i środków finansowych niezbędnych do przeprowadzania rzeczywistych transakcji na taką skalę, nie składały deklaracji VAT-7 i informacji podsumowujących, nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych. Tym samym słusznie organy wywiodły, że spółki te symulowały jedynie prowadzenie hurtowej działalności handlowej.

63 W skardze kasacyjnej brak jest również jakichkolwiek argumentów co do rzekomego braku świadomości skarżącej, a w zasadzie jej męża prawidłowo umocowanego do prowadzenia spraw firmy, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Ze zbieżnych ze sobą, spójnych, logicznych, wyczerpujących, a przez to nie budzących wątpliwości co do ich wiarygodności zeznań organizatorów i uczestników grupy przestępczej ([...]) wynika jednoznacznie, że K.M. świadomie i czynnie współpracował z grupą w celu wyłudzenia podatku VAT. Ponadto, skoro K.M. posiadał dużą wiedzę w zakresie możliwości zakupu i sprowadzenia taniego paliwa zarówno z Niemiec, jak i z Litwy, to korzystając z posiadanych kontaktów i znajomości mógł nabywać paliwa dla firmy M. w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez pośrednictwa spółek H. i N., uzyskując cenę zakupu niższą niż oferowały owe spółki. Miał nadto świadomość, że współpracuje z osobami, które nie są formalnie umocowane do działania w imieniu kontrahentów firmy M. oraz wiedział, iż A.K. i L.O. trudnili się nielegalnym obrotem olejem opałowym (sprzedaż bez faktur i dokumentów załadunku), co wynika z zeznań samego męża skarżącej.

64 W takiej sytuacji nieuprawnione są rozważania kasatora odnośnie do dochowania przez skarżącą przesłanek tzw. dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17, CBOS). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Stąd prawidłowo WSA w Warszawie zauważył, iż chybione jest przywołane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo TSUE i sądów krajowych w tym zakresie, albowiem nie dotyczy ono świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

65 Niezależnie jednak od powyższego DIAS w Warszawie w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie jego zdaniem okoliczności nie pozwalają na przyjęcie dobrej wiary skarżącej.

66 Wyżej wskazane okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone przez organy na podstawie bogatego materiału dowodowego, w tym akt postępowań kontrolnych względem przedmiotowych spółek oraz w oparciu o protokoły zeznań ww. osób pozyskane z kolei z akt postępowania karnego przygotowawczego. Wbrew wątpliwościom skarżącej prezentowanym w skardze kasacyjnej, wykorzystanie dowodów pochodzących z innych postępowań (karnych, kontrolnych, czy podatkowych dotyczących innych podatników) nie narusza żadnych przepisów prawa, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

67 W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Zauważyć nadto należy, że organy nie miały obowiązku wyczekiwania na zakończenie postępowania przygotowawczego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej bowiem nie wskazuje na możliwość posiłkowania się dowodami zgromadzonymi wyłącznie w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym. Ponadto postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne rodzaje postępowań realizujące zupełnie różne cele i prowadzone na podstawie właściwych im procedur. Organy podatkowe mają możliwość własnej oceny dowodów i okoliczności sprawy bez konieczności oczekiwania na wynik postępowania karnego.

68 Zasadnie też Sąd I instancji ocenił, że organy miały prawo odmówić zrealizowania wniosków dowodowych skarżącej bez zarzucanego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wnioski te zostały rzetelnie i wszechstronnie przeanalizowane przez organy, co znalazło także odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych wdanych w sprawie. W tym miejscu nie ma więc potrzeby powtórnego przytaczania argumentacji organów zaprezentowanej w tym zakresie. Warto jedynie wskazać, że wnioski owe dotyczyły dowodów, które już zostały przeprowadzone i znajdowały się w aktach sprawy oraz okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, albo okoliczności, które nie były kwestionowane przez organy lub też nieistotnych dla rozstrzygnięcia. Tymczasem z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją niewątpliwie organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy, gdzie materiał dowodowy zgromadzony przez organy był jednoznaczny w swej wymowie. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

69 Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy też dodatkowo przypomnieć, że żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem skarżąca wnioskując o ponowne przesłuchanie osób, których protokoły zeznań włączono w poczet materiału dowodowego nie wskazała na żadne tego typu okoliczności, tym samym nie wypełniła dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie wystarczy w tej materii ogólnikowe stwierdzenie o rzekomo istniejących rozbieżnościach w zeznaniach świadków, czy wątpliwościach bez wskazania o jakie konkretnie rozbieżności chodzi i na czym mają polegać te wątpliwości. Ponadto, w sytuacji, gdy świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, okoliczność braku udziału w tych czynnościach pełnomocnika strony, czy samej skarżącej w żaden sposób nie dyskredytuje tych dowodów. Zostały one bowiem włączone zgodnie z prawem w poczet materiału dowodowego, z którym strona mogła się zapoznać. Nie świadczy również o naruszeniu przepisów prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania (powoływany przez kasatora art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Całkowicie niezrozumiały jest nadto zarzut braku przesłuchania A.M., skoro w toku postępowania skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wobec czego do akt włączono protokoły jej przesłuchania w charakterze podejrzanej i świadka, sporządzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P.

70 Tylko na marginesie orzekający Sąd zauważa, że podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą szczegółowo opisanych czynności dowodowych, nie zostały bezpośrednio powiązane w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W lakoniczny sposób o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej wspomniano natomiast wyłącznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11 i 13).

71 Z kolei z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 2 rozpoznawanego środka zaskarżenia w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania, że skarżąca (reprezentowana przez swojego męża) świadomie uczestniczyła w obrocie tymi dokumentami.

72 Reasumując, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, słusznie uznając, że organy przeprowadziły postępowanie w zgodzie z wszystkimi regułami i zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonych decyzjach zgodnych z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

73 Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). WSA w Warszawie rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do twierdzeń skarżącej istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W sposób czytelny wyartykułował też przyczyny, które legły u podstaw oddalenia skargi, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej.

74 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

75 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).