Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2007 r., I FSK 179/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2007 r., I FSK 179/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 154/06 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. M. kwotę 395 zł (trzysta dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

4 1.2. W niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności P. M., jako spadkobiercy, za zobowiązania podatkowe K. M., Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

5 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem

6 z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym", odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanemu P. M., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...],[...], SM [...], obejmujących zaległości podatkowe K. M., przeniesione na zobowiązanego decyzją z dnia [...], nr [...] o odpowiedzialności spadkobierców.

7 W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na przepis art. 332 ustawy

8 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.),

9 dalej powoływanej jako "O.p.", z którego wynika, że spadkobierca ponosi

10 odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia

11 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.),

12 powołanej dalej jako "u.z.p". Ustawa ta traktuje spadkobierców jako osoby trzecie,

13 tym samym do ich zobowiązań odnosi się przepis art. 118 § 2 O.p,, który z kolei

14 odsyła do art. 70 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązań osób trzecich, w tym

15 zwłaszcza zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia.

16 Odwołując się od tego postanowienia, P. M. wniósł o jego zmianę

17 poprzez uwzględnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego

18 na skutek upływu terminów przedawnienia. W ocenie zobowiązanego, podstawę

19 umorzenia powinien stanowić art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu

20 egzekucyjnym w zw. z art. 118 § 2 O.p. Z wymienionych przepisów wynika, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja została doręczona stronie w roku 1999, zatem termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Podkreślono, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia wobec osoby trzeciej, zatem upływ trzyletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana powoduje wygaśnięcie tej odpowiedzialności.

21 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art.138 § 1 pkt 1 w zw. z art.144 K.p.a. oraz art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe K. M. objęte decyzją z [...] orzekającą o odpowiedzialności spadkobierców, powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r, czyli przed wejściem w życie przepisów O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 332 O.p. do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy tejże ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powołany akt prawny traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań mają zastosowanie przepisy art. 118 § 2 O.p., a zatem i art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. w kwestii przedawnienia owych zobowiązań. W sprawie powiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego miało miejsce w dniu 25 września 2000 r, wobec czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

22 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

23 2.1. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, jako niezgodnego z prawem i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu ponownie wskazano, że prowadzone przeciwko zobowiązanemu postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie. Podkreślono, że termin przedawnienia w stosunku do osoby trzeciej zaczyna biec z datą doręczenia jej decyzji o odpowiedzialności, co w sprawie miało

24 miejsce w grudniu 1999 r., a zatem - w myśl art. 118 § 2 O.p. - trzyletni okres

25 przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r.

26 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

27 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

28 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga

29 nie zasługuje na uwzględnienie.

30 3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje

31 zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, przewidujący

32 umorzenie postępowania egzekucyjnego, jeżeli obowiązek podatkowy nie jest

33 wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek

34 nie istniał. Podkreślono, iż przedawnienie powoduje wprawdzie, że obowiązek

35 w ogóle nie istnieje, a więc jego egzekucja jest niedopuszczalna, jednakże sytuacja

36 taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

37 3.3. Sąd uznał za bezsporne, że zaległości podatkowe obciążające

38 skarżącego powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r, czyli przed wejściem w życie

39 przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Słusznie zatem organy podatkowe

40 wskazały na treść art. 332 O.p., z którego wynika obowiązek stosowania

41 do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1

42 stycznia 1998 r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta

43 traktuje spadkobierców jako osoby trzecie, do ich zobowiązań należy stosować

44 zatem przepis art. 118 § 2 O.p.

45 Od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań

46 podatkowych podlega ocenie w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio

47 obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to przede wszystkim

48 z braku odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie

49 przedawnienia zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 118 O.p.

50 w żadnym wypadku nie wyłącza zastosowania instytucji przerwania biegu

51 przedawnienia, mimo że nie było to wprost uregulowane w tym przepisie przed 1

52 stycznia 2003r.

53 Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 25 września 2000 r.

54 organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze, a więc wszczął

55 postępowanie egzekucyjne. Czynność ta zgodnie z treścią art. 70 § 3 O.p. przerwała

56 bieg terminu przedawnienia. Należy zatem przyjąć, że w chwili wydawania

57 kwestionowanego postanowienia, zobowiązanie skarżącego wynikające z orzeczenia

58 o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie było przedawnione. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wnioskiem z dnia 15 września 2000 r. wystąpił do sądu wieczystoksięgowego o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

59 3.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach przytoczonych we wniosku skarżącego nie znajduje także zastosowania przewidujący umorzenie postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

60 4. Skarga kasacyjna

61 4.1. P. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc

62 o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi w całości i umorzenie postępowania

63 egzekucyjnego w stosunku do skarżącego, prowadzonego na podstawie wskazanych

64 tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe K. M.

65 przeniesione na skarżącego decyzją z dnia [...], jak również

66 0 zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego.

67 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu

68 zarzucono:

69 1/ obrazę prawa materialnego - art. 118 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię

70 1 niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się między innymi w przyjęciu,

71 że w niniejszej sprawie zastosowanie ma ww. przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji

72 dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja

73 podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.),

74 2/ obrazę prawa, tj. art. 59 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

75 poprzez jego niezastosowanie,

76 3/ obrazę art. 20 § 2 ww. ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie.

77 4.3. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżony wyrok nie odnosi się do treści

78 wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie uzasadnia, dlaczego

79 wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, w szczególności zaś nie wyjaśniono,

80 dlaczego art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie ma w sprawie

81 zastosowania.

82 4.4. Ponadto stwierdzono, że uzasadnienie wyroku zawiera szereg

83 sprzeczności. Sąd uznał, że formalnie upłynął okres 3 lat od ostatniej czynności

84 egzekucyjnej, jednakże odmówił umorzenia postępowania wskazując, że nie ulegają

85 przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (przy czym

86 po upływie terminów przedawnienia roszczenia mogą być zaspakajane jedynie

87 z przedmiotu hipoteki - art. 70 § 8 O.p.). Wobec powyższego, nawet jeśli przyjąć,

88 że w dniu 25 września 2000 r. (doręczenie skarżącemu tytułów wykonawczych)

89 nastąpiła przerwanie biegu przedawnienia, to upływ trzyletniego terminu

90 przedawnienia już nastąpił. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, że skarżący

91 nie jest już dłużnikiem osobowym Skarbu Państwa, a jedynie dłużnikiem rzeczowym

92 - z nieruchomości zabezpieczonych hipoteką. Postępowanie egzekucyjne winno

93 zostać w stosunku do niego umorzone, zaś egzekucja na postawie powołanego

94 wyżej przepisu mogłaby się toczyć z nieruchomości obciążonych hipoteką.

95 5. Podkreślono ponadto, że w dniu 25 września 2000 r. przepis art. 118 O.p.

96 miał odmienne brzmienie. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. w owym przepisie

97 zawarto odesłanie do art. 70 § 2 pkt 1 i § 3 - 5 O.p. W dacie doręczenia stronie

98 tytułów wykonawczych nie obowiązywały w stosunku do osób trzecich przepisy

99 o przerwaniu biegu terminów przedawnienia. Zgodnie z zasadą lex retro non agit

100 należy uznać, że skoro ustawa zmieniająca regulację art. 118 § 2 O.p. nie wskazała

101 wyraźnie, że przepis o odpowiednim stosowaniu art. 70 O.p. ma zastosowanie także

102 do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie - uznać należy, że przepisu

103 w takim brzmieniu nie stosuje się do czynności egzekucyjnych podjętych

104 przed dniem 1 stycznia 2003 r.

105 6. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd nie uwzględnił też treści

106 art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych

107 innych ustaw, który to przepis wprowadził regułę, że do przedawnienia zobowiązań

108 podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu

109 obowiązującym od tego dnia. Jeżeli jednak przepisy obowiązujące do końca 2002 r.

110 przewidywały korzystniejsze dla podatników zasady i terminy przedawnienia,

111 stosować należy przepisy sprzed nowelizacji.

112 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

113 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 118 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

114 jednak nie z powodu wskazanego w uzasadnieniu tego zarzutu zawartego w skardze

115 kasacyjnej.

116 Błędne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane

117 przez Sąd pierwszej instancji, że chociaż w sprawie tej znajduje zastosowanie

118 art. 332 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności, o której mowa w ustawie

119 o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych, powstałych

120 przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy z dnia

121 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, znajduje w niej również

122 zastosowanie art. 118 § 2 O.p. oraz przepisy ort. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p.

123 W sprawie tej nie budzi wątpliwości zastosowanie art. 332 O.p.,

124 gdyż odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej dotyczy

125 zobowiązań podatkowych za lata 1991 -1994.

126 Z przepisu art. 332 O.p., odnośnie odpowiedzialności osób trzecich

127 za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., wynika odesłanie

128 do materialnoprawnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

129 określających zasady tej odpowiedzialności, tzn. przede wszystkim art. 40-47 tej

130 ustawy, lecz również innych jej przepisów o tym charakterze, które mogą znaleźć

131 zastosowanie w zakresie określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

132 Jedynie zaś regulacja trybu dochodzenia tej odpowiedzialności powinna odbywać się

133 zgodnie z przepisami procesowymi uregulowanymi w Ordynacji podatkowej

134 (podobne w tym zakresie stanowisko wyrażone zostało przez NSA w wyroku z dnia

135 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2110/04 (LEK nr 154608) odnośnie nadpłaty powstałej

136 pod rządami art. 29 u.z.p. w zw. z art. 330 O.p., zgodnie z którym w przypadku,

137 gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach

138 podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania

139 nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle

140 regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy

141 (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny

142 materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej

143 rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej

144 dochodzenia.

145 5.6. Zatem do określenia okresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie

146 podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej.

147 Powyższa konstatacja wynika z tego, że w ustawie o zobowiązaniach

148 podatkowych brak było odpowiednika przepisów art. 118 § 1 i 2 O.p., przewidujących

149 przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób

150 trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której

151 mowa w § 1 (§ 2). Tym samym, jedynym terminem ograniczającym prawo

152 do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie

153 ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30

154 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być

155 przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią,

156 bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa

157 do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania,

158 jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był zatem odpowiednikiem

159 obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 O.p., gdyż nie określał on terminu,

160 w którym można było \N\/dat decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby

161 trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego już z takiej decyzji,

162 lecz tylko termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący

163 ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę

164 trzecią i jego wyegzekwowania, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej

165 odpowiedzialności.

166 Fakt konieczności zastosowania w tej sprawie art. 30 u.z.p. potwierdza

167 również przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r.

168 (sygn. akt ISA/Po 2608/01 i ! SA/Po 4186/01) w przedmiocie zarzutów w sprawie

169 prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym m.in. stwierdzono,

170 że "w szczególności nie znajduje oparcia w przepisach prawa zarzut przedawnienia

171 egzekwowanego zobowiązania podatkowego, co organ odwoławczy wyjaśnił

172 szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na treść art. 30

173 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w powiązaniu z faktem

174 dokonania zajęcia przez organ egzekucyjny w 1994 r. wierzytelności na rachunku

175 bankowym o czym dłużnik został powiadomiony".

176 5.9. Stanowisko o niestosowaniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 118 O.p. jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA; por. np. wyroki NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2594/04 (LEX nr 187759), z 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2592/04 (LEX nr 189729) oraz z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06 (niepubl.).

177 5.10. Z tych powodów trafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 118 § 2 O.p., jednak nie z tego względu, który podniesiony został w skardze kasacyjnej, tzn. że w niniejszym przypadku zastosowanie powinien mieć ten przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, lecz z tego powodu, że przepis ten w sprawie tej nie znajduje w ogóle zastosowania.

178 5.11. Z uwagi na to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 118 § 2 O.p.,

179 nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12

180 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie

181 niektórych innych ustaw - poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten

182 bowiem jako intertemporalny reguluje - w związku z wejściem w życie z dniem

183 1 stycznia 2003 r. powyższej ustawy - kwestię stosowania przepisów Ordynacji

184 podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w brzmieniu

185 obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. lub przed tą datą. Skoro zatem w zakresie

186 odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie mają w tej sprawie

187 zastosowania w ogóle materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym

188 przepis art.118 O.p., z uwagi na konieczność uwzględnienia w niej art. 332 O.p.

189 w związku z art. 30 u.z.p., nie mogło w tej sytuacji dojść do zastosowania art. 20

190 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja

191 podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

192 5.12. W świetle powyższego za przedwczesne należy uznać

193 ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy

194 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez jego niezastosowanie,

195 gdyż stwierdzenie przesłanek do jego zastosowania jest uzależnione od analizy

196 okoliczności faktycznych sprawy w świetle przesłanek art. 30 u.z.p., co nie miało

197 miejsca w postępowaniu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji.

198 5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia art. 118 § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.