Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 1783/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 1783/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. spółka cywilna [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1408/15 w sprawie ze skargi A. T. spółka cywilna [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1408/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. spółki cywilnej [...] z siedzibą w L. na decyzję z dnia 6 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

3 Z ustaleń organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że skarżąca w dniach 30 czerwca i 24 lipca 2013 r. wystawiła swojemu kontrahentowi - firmie E. M. R. faktury za wykonane usługi. Z uwagi na fakt, że należności z tych faktur nie zostały przez kontrahenta uregulowane, w ocenie skarżącej, po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, a więc w grudniu 2013 r. stały się one wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa VAT). W tych okolicznościach skarżąca w dniu 17 stycznia 2014 r. złożyła deklarację VAT – 7 za grudzień 2013 r., w której skorzystała z tzw. ulgi za złe długi.

4 Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. wszczął odrębne postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w wymienionym podatku bez uwzględnienia ulgi na złe długi. W konsekwencji w decyzji wymiarowej odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podobnie, jak w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ I instancji argumentował, że spółka nie mogła skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z powołaniem się na ulgę na złe długi, gdyż w dniu poprzedzającym dokonanie korekty dłużnik nie był już czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Firma E. M. R. zlikwidowała działalność gospodarczą z dniem 30 grudnia 2013 r. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. mając na uwadze powyższe nieprawidłowości wydał decyzję z dnia 8 września 2015 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

5 Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ podatkowy stwierdził, że skoro skarżącej została określona wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. z pominięciem ulgi na złe długi, co nastąpiło w sposób zgodny z prawem krajowym i unijnym, w następstwie nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej jako: O.p.).

6 W skardze do WSA w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi nie nawiązała bezpośrednio do instytucji nadpłaty, ale konsekwentnie kwestionowała stanowisko organu, który w stosowaniu przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt ustawy VAT nie dostrzegł naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

7 Organ odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji odwoławczej.

8 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy organy podatkowe były uprawnione rozstrzygnąć spór ze skarżącą wyłącznie w decyzji mającej za przedmiot nadpłatę. Jeśli jednak, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej organy przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to nie naruszyły prawa w taki sposób, który mógłby uzasadniać ich uchylenie.

9 W ocenie Sądu skoro stanowisko organu przedstawione w decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. jest zgodne z prawem i skarga na tę decyzję została oddalona w sprawie sygn. I SA/Lu 1407/15, to również decyzja kontrolowana w niniejszej sprawie, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy, spełnia kryterium legalności. Określona w odrębnej decyzji organu wysokość zobowiązania podatkowego oznacza bowiem w realiach analizowanej sprawy brak nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 §1 pkt 1 O.p.

10 Jednocześnie Sąd podniósł, że w sprawie mającej za przedmiot nadpłatę nie mogą być raz jeszcze rozważane i rozstrzygane kwestie - czy to faktyczne, czy prawne - które wyznaczyły wysokość zobowiązania podatkowego, określoną mocą odrębnej decyzji organu podatkowego. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT mogły być ocenianie wyłącznie w toku kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nie miały one żadnego znaczenia dla wyniku sprawy dotyczącej nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego mocą odrębnej decyzji organu przesądziło bowiem o nieistnieniu nadpłaty. W związku z tym w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia regulacji rządzących ściśle instytucją nadpłaty, a wyłącznie ona była przedmiotem kontrolowanej decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty.

11 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekła się w jego imieniu przeprowadzenia rozprawy.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

13 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

14 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z pominięciem w kontroli sądowej norm art. 99 ust. 12 ustawy o VAT art. 21 § 3 O.p. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do niesłusznego uznania jakoby organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do weryfikacji rozliczenia osoby fizycznej podatnika podatku VAT po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej oraz niedostrzeżenia normy, która nakazywała dłużnikowi skorygowanie podatku naliczonego wobec braku zapłaty faktury kontrahentowi;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy normy prawa materialnego, tj. art. 89, art. 89 a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 112, naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do oddalenia skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie skargi wobec uprawnionego w świetle art. 90 i 185 Dyrektywy 112 domagania się skarżącej prawa do skorzystania z ulgi za złe długi.

16 - art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 1 O.p. wobec nieuprawnionego stwierdzenia, że rozstrzygnięcie dotyczące ulgi za złe długi było prawdziwe (wyrok I SA/Lu 1407/15) a zatem w realiach sprawy nie doszło do nadpłaty podatku, podczas gdy nadpłata podatku rozumiana jak zapłata podatku w kwocie wyżej od należnej miała miejsce.

17 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

18 - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 89 a) i b) ustawy o VAT bo nie uwzględniającej zasady neutralności i proporcjonalności oraz norm art. 1 ust. 2, art. 90 i 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

21 Przed odniesieniem się do jej zarzutów zauważyć nadto należy, że w myśl art. 176 § 2 P.p.s.a., poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekła się w jego imieniu rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie są trafne.

23 Powyższa ocena jest uwarunkowana treścią uzasadnienia prawnego do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Ponadto, jak wskazał NSA z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika "zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej podano, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

24 Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że organ podatkowy I instancji na skutek złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie zmierzające do naliczenia podatku od towarów i usług. Następnie wobec Spółki została wydana decyzja z dnia 14 sierpnia 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 7.139 zł. Z urzędu wiadomym jest, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...], a następnie decyzja wydana przez organ II instancji została zaskarżona do WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1407/15 skargę oddalił. Następnie w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16 ją oddalił.

25 W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej Spółki z dnia 13 marca 2015 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 6 listopada 2015 r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ.

26 W świetle powyższego uznać należało, że nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i O.p. (w skardze kasacyjnej błędnie podano art. 72 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), gdyż jak wykazano, odmowa stwierdzenia nadpłaty była uzasadniona.

27 W analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie badał prawidłowości przeprowadzenia postępowania (które odbyło się w ramach postępowania prowadzącego do określenia zobowiązania podatkowego), lecz kontrolował zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tym samym sformułowanie zarzutów, w sposób jaki to uczyniono w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było nieprawidłowe, gdyż nie odnosiły się one do przedmiotu sprawy. Z powyższego względu zarówno zarzuty o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym uznać należało za chybione.

28 Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.