Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., I FSK 1778/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., I FSK 1778/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 828/13 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1778/14

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 828/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2013 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 1999r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania R.G., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 października 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 1999 r. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne, w świetle których podatnik wystawiał tzw. "puste" faktury, dokumentujące sprzedaż tkanin, które nie obrazowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pismem z dnia 16 maja 2013 r. R. G. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2002 r., powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. Do wniosku dołączył postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt [...], w przedmiocie umorzenia prowadzonego wobec niego postępowania karnego. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oparto na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową oraz Urząd Ochrony Państwa. Materiał ten, poddany kontroli sądu karnego, nie wykazał zaś, że stawiane zarzuty były zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmawiając uchylenia ww. decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r., w uzasadnieniu decyzji z 11 lipca 2013 r. stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania karnego nie potwierdziło, iż dowody, na których oparto decyzję ostateczną były fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która wymaga, by decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 września 2013 r. podzielił stanowisko, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Następnie organ ocenił, że strona nie wskazała, które dowody, mające istotne znaczenie przy orzekaniu w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, w jej ocenie były fałszywe, ani nie przedstawiła na tę okoliczność orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość dowodów. Wbrew zaś argumentacji strony, sam fakt umorzenia prowadzonego wobec niej postępowania karnego nie dowodzi, iż zebrane w tym postępowaniu dowody były fałszywe. Podkreślono ponadto, że postanowieniem z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy [...] umorzył postępowanie karne, prowadzone wobec wskazanych w sentencji postanowienia osób (m.in. wobec strony), oskarżonych o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.,), dalej kk. Akt oskarżenia dotyczył udziału szeregu podmiotów (w tym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "V" w W., którego właścicielem był podatnik) w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na fałszowaniu dokumentów, w tym faktur dokumentujących fikcyjne lub nierzetelne transakcje towarowe, a następnie ich rozliczeniu i przedłożeniu sfałszowanych faktur i innych dokumentów we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych, wskutek czego doprowadzono do bezpodstawnego zwrotu lub zaniżenia podatku od towarów i usług wielkiej wartości. Sąd karny ocenił, iż zgromadzony w postępowaniu karnym materiał (m.in. wyjaśnienia oskarżonych, liczne zeznania świadków, dokumentacja podatkowa, decyzje podatkowe, dokumentacja eksportowo-celna i importowo-celna oraz ekspertyzy biegłych) pozwolił na ustalenie nie tylko mechanizmu służącego do uzyskiwania nienależnego zwrotu podatku VAT, bądź powodowania zaniżenia tej należności, ale i na ustalenie najważniejszych podmiotów gospodarczych oraz osób, które w przestępczy proceder były zaangażowane i osób, które nim kierowały. Podstawą umorzenia postępowania sądowego było natomiast stwierdzenie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89 poz. 555 ze zm.,) dalej kpk, zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Umarzając zaś postępowanie w odniesieniu do zarzucanych oskarżonych czynom z art. 271, art. 273 i art. 286 § 1 kk z uwagi na brak znamion przestępstwa karnego, Sąd stwierdził, że działania oskarżonych wyczerpują znamiona przestępstwa skarbowego określonego m.in. w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 ze zm.,) dalej kks i art. 76 § 1 kks. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wbrew wywodom strony, umarzając postępowanie karne z powodu przedawnienia karalności, bądź stwierdzenia, iż czyny oskarżonych nie mają znamion zarzucanych im przestępstw, Sąd Okręgowy nie stwierdził braku winy strony, a także w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych stanowiących podstawę aktu oskarżenia i decyzji ostatecznej. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowieniowej, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Takim orzeczeniem nie było jednak zdaniem organu postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, gdyż po pierwsze nie istniało ono w dniu wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej, a po drugie nie mogłoby mieć ono wpływu na treść decyzji ostatecznej, gdyż orzekając o umorzeniu postępowania, sąd w żaden sposób nie odniósł się do meritum sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały również okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy braku możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, a nie powołanego przez stronę we wniosku braku uczestniczenia w postępowaniu przed sądem karnym.

5 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2002 r. i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 października 2001 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 240 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Sąd oddalając skargę uznał, że stanowisko organu, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej R. G. należny podatek od towarów i usług, jest prawidłowe. Słusznie zastosowano tym samym art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie powoływany w skardze pkt 1 § 1 tego artykułu. Sąd argumentował, że w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych przez organ przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa.

6 Sąd argumentował, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 13 lutego 2012 r. wynika, iż podstawą umorzenia postępowania sądowego było stwierdzenie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego. Z uzasadnienia postanowienia Sądu karnego nie wynika natomiast, aby zakwestionowane zostały dotychczasowe ustalenia faktyczne postępowania podatkowego stanowiące podstawę określenia stronie należności z tytułu podatku od towarów i usług, a dotyczące wystawiania tzw. "pustych" faktur na sprzedaż, co do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd dodał, że jak trafnie zauważył już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wydanym na tle podobnych okoliczności faktycznych (dotyczącym decyzji odmawiającej R.G. uchylenia po wznowieniu postępowania tej samej decyzji wymiarowej, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), wyroku z dnia 25 września 2013r. o sygn. akt I SA/Ol 356/13, występuje związek funkcjonalny między "obowiązkiem podatkowym" w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, a czynami zabronionymi, stanowiącymi przestępstwa lub wykroczenia skarbowe w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego. W systemie prawa brak jest jednak normy, na podstawie której można wywodzić, jak czyni to Skarżący, że umorzenie postępowania karnego, niezależnie od przyczyny umorzenia, automatycznie ma skutkować uchyleniem decyzji podatkowej, albowiem Sąd nie orzekł, iż popełnił on przestępstwo. Mimo bowiem wskazanego wyżej związku funkcjonalnego, określenie wysokości zobowiązań (zaległości) podatkowych następuje na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynikająca z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym m.in. materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie oznacza, że w przypadku umorzenia postępowania karnego owe dowody i materiały przestają istnieć albo nabierają innego znaczenia niż przypisane im na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej. Sąd podniósł dalej, że Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania nie wskazał żadnego fałszywego dowodu mającego istotne znaczenie dla wydania decyzji określającej należny podatek VAT. Nie przedstawił też orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość, konkretnego dowodu, który stanowił podstawę oceny poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń. Sąd uznał, że dla stwierdzenia, iż zebrane w tym postępowaniu dowody były fałszywe, sam fakt umorzenia prowadzonego postępowania karnego, jest niewystarczający. Sąd za słuszną uznał również ocenę organu odnośnie drugiej ze wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej wydanej decyzji podatkowej. Powołane we wniosku o wznowienie postanowienie Sądu Okręgowego o umorzeniu postępowania karnego, nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej określającej należy podatek VAT za kolejne miesiące 1999r., a w związku z powyższym, w żaden sposób nie odnosi się do treści tej decyzji i nie ma żadnego wpływu na jej treść. Tym samym, w ocenie Sądu, jako nie związane z decyzją podatkową, pozostawało bez znaczenia z punktu widzenia przesłanki, o której mowa art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podsumował, że wbrew zarzutom Skarżącego, w związku z rozpoznaniem wniosku R. G. o wznowienie postępowania w sprawie, organ nie naruszył powoływanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec nie wskazania przez stronę konkretnych faktów i dowodów, Sąd nie był też zobligowany do samodzielnego zbadania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dalszego prowadzenia postępowania w celu ustalenia we własnym zakresie "fałszywości" dowodów w sprawie wymiarowej. 4. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust, 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w polskim systemie prawa funkcjonuje domniemanie winy, które musi zostać obalone wyrokiem sądu oraz przyjęcie, że na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym (przygotowawczym) Sąd "nie stwierdził braku winy" Skarżącego, co oznacza iż dowody te są rzetelne i wiarygodne, w sytuacji gdy dowody te nie były nawet wystarczające do wszczęcia procesu karnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że podstawą wznowienia postępowania podatkowego są nowe okoliczności sprawy, a mianowicie okoliczność "nieistnienia rzekomego procederu fałszowania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje", która została potwierdzona orzeczeniami sądów karnych; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez, odmowę uchylenia decyzji dotychczasowych w sytuacji, gdy dowody na których oparto te decyzje (m.in. protokoły przesłuchań świadków z postępowania przygotowawczego) okazały się fałszywe; 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż jedynie na podstawie wyroku sądu można stwierdzić, iż dowody są fałszywe oraz poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w kwestii czy dowody stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzających są fałszywe; 5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanych w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy zmianie uległa podstawa ich wydania mająca wpływ na ich treść, a mianowicie: postanowienie prokuratora o wszczęciu śledztwa, postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz akt oskarżenia w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym [...] pod sygnaturą [...];

7 6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r,, Nr 85 poz. 555 ze zm.) poprzez przyjęcie, że na podstawie postanowienia umarzającego postępowanie karne z powodu przedawnienia karalności można przyjąć, iż dowody w sprawie są fałszywe, podczas gdy art. 17 kpk określa jedynie ujemne formalne przesłanki procesowe, które rozstrzygają kwestii merytorycznych; 7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu Skarżącego dotyczącego zasady domniemania niewinności zawartej w ustawie zasadniczej. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku procesowego.

10 6.2. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie podkreślił charakter postępowania w toku, którego wydano ten akt administracyjny. Sprawa bowiem toczyła się w ramach jednego z postępowań nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Rzutuje to na wykładnię przepisów, regulujących podstawy wznowienia postępowania, które powinny być interpretowane ściśle. Żądanie o wznowienie postępowania jest bowiem nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia (zob. B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980, s. 28). Ten środek zaskarżenia służy usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zwyczajnego, poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Natomiast w takim postępowaniu nie podlegają ponownemu badaniu wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

11 6.3. Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania załączył postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania karnego, prowadzonego przeciwko niemu. Ta okoliczność faktyczna była także podstawą wcześniej złożonego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 1999 r. Skarżący bowiem w dniu 31 października 2012 r. zażądał wznowienia postępowania, powołując się na podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 356/13, oddalił skargę R.G. Sąd ten, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 611/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

12 W kontekście powyższych uwag całkowicie bezzasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wcześniej wskazano, prawomocnie przesądzono o braku podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten zaś na podstawie art. 170 p.p.s.a. wiążą skład sądu orzekający w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że wniosek o wznowienie postępowania, który zainicjował niniejsze postępowanie, nie był oparty na tej podstawie. W konsekwencji organy podatkowe nie miały obowiązku ani prawa analizowania istnienia tej przesłanki wznowienia postępowania

13 6.4. Skarżący we wniosku o wznowienie, powołując się na postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 13 lutego 2012 r., powoływał się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji analizował poprawność zastosowania dwóch podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Przepisy te stały się podstawą wniesionej skargi kasacyjnej. Uwzględniając więc regulacje zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie musi się ograniczyć do prawidłowości wykładni tych norm prawnych.

14 6.5. Pierwsza podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez skarżącego, została określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca zatem przewidział trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji.

15 Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku postępowania nie wskazał, który z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania okazał się fałszywy. Przy czym w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. chodzi o fałszywość konkretnego dowodu np., zeznań świadka, opinii biegłego, dokumentu. Natomiast w hipotezie tego przepisu nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W istocie zaś skarżący upatruje istnienia tej przesłanki w ustaleniach faktycznych odbiegających od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, ustalonych w dużej mierze w toku postępowania karnego, które zostało jednak umorzone.

16 Ponadto należy podkreślić, że nie została spełniona również druga z wyżej wymienionych przesłanek, albowiem nie ma orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu. Okoliczności tej zdaje się nie kwestionować również autor skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej postanowienie Sądu Okręgowego umarzające postępowanie karne niejako dyskwalifikuje dowody zgromadzone w toku tego postępowania. Nie zostały one bowiem potwierdzone prawomocnym skazującym wyrokiem sądu karnego. Stanowisko to jest oczywiście błędne i nie znajdujące podstawy prawnej. To, że umorzono postępowanie karne z powodu przedawnienia karalności nie oznacza w żadnej mierze, że dowody zgromadzone w tym postępowaniu karnym są fałszywe. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

17 6.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie uznano, że jedynie na podstawie wyroku sądu można stwierdzić, iż dowody są fałszywe. Stąd też wadliwie zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechano zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w kwestii czy dowody stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzających są fałszywe.

18 Wprawdzie przepis art. 240 § 2 O.p. wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Należy jednak podkreślić, że skarżący, jak wcześniej wskazano, nie precyzuje, który konkretny dowód został sfałszowany. Zatem bezprzedmiotowa jest ocena, czy jest to zdarzenie oczywiste. Warto podkreślić, że artykuł 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., I FSK 1468/09, CBOSA). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10, CBOSA). W związku z tym nie można twierdzić, że fałszywość dowodu jest oczywista bez skonkretyzowania tego środka dowodowego. W konsekwencji nie można w tym zakresie przeprowadzać postępowania dowodowego, w celu ustalenia, czy ewentualnie, któryś z dowodów jest fałszywy.

19 6.7. Nie można także zgodzić się z kastorem, że naruszono art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża zasadę domniemania niewinności. Konstytucja nakazuje za niewinnego uważać każdego, dopóki sąd prawomocnym wyrokiem winy tej nie stwierdzi. Zasada ta ma zastosowanie w postępowaniu karnym. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowodowy zgromadzone w toku postępowania karnego, nawet w sytuacji, gdy to postępowanie nie zakończy się prawomocnym wyrokiem skazującym. Zresztą wprost o tym stanowi art. 180 O.p. in fine, który wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jedynie w stanie prawnym obowiązującym po 1 września 2005 r. a przed 6 maja 2006 r. ustawodawca stawiał wymagania, aby to postępowanie karne było prawomocnie zakończone. W aktualnym stanie prawnym takie zastrzeżenie nie obowiązuje.

20 6.8. Wbrew twierdzeniom autora skarg kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Ostatni ze wspomnianych przepisów przewiduje wznowienie postępowania w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Kasator na poparcie swych argumentów wskazuje na postanowienie prokuratora o wszczęciu śledztwa, postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz akt oskarżenia w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym [...] pod sygnaturą [...]. Trzeba jednak podkreślić, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub orzeczenie sądu, które stanowiło szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji ostatecznej. Niewątpliwie takiego charakteru nie ma postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, czy też postanowienie o przedstawieniu zarzutów, czy tym bardziej akt oskarżenia.

21 6.9. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r,, Nr 85 poz. 555 ze zm.). Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jedynie do twierdzeń, że wadliwie uznano, że na podstawie postanowienia umarzającego postępowanie karne z powodu przedawnienia karalności można przyjąć, iż dowody w sprawie są fałszywe, podczas gdy art. 17 kpk określa jedynie ujemne formalne przesłanki procesowe, które rozstrzygają kwestii merytorycznych. Wyżej wskazano, że dowody uzyskane w toku postępowania karnego, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym ale postanowieniem umarzającym postępowanie karne, mogą być podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym.

22 6.10. Także nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszeniea przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu Skarżącego dotyczącego zasady domniemania niewinności zawartej w ustawie zasadniczej. Wprawdzie istotnie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny lakonicznie stwierdził, że "organ nie naruszył powoływanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 42 ust. 3 Konstytucji RP". Uwzględniając jednak uwagi zawarte w punkcie 6.7. niniejszego uzasadnienia, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

23 6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

24 6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).