Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., I FSK 177/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., I FSK 177/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 561/13 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 561/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lutego 2013 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania A.K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 13 listopada 2012 r., w której organ pierwszej instancji dokonał określenia wysokości podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

6 Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez P.-A.K. nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego, bowiem wystawca faktur, ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - Spółkę z o.o. "D.", nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Wystawione faktury to zatem "puste faktury".

7 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że głównymi wydatkami ponoszonymi w poszczególnych miesiącach 2007 r. przez podatnika były nabycia dokonywane od "D." Sp. z o.o. z/s w W., które ogółem wyniosły: netto 434.500,00 zł, VAT 95.590,00 zł. Pozostałą część stanowiły drobne wydatki dotyczące usług telekomunikacyjnych, czynszu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu, zakup artykułów biurowych itp. Natomiast treść faktur nabyć od "D." Sp. z o.o. pokrywa się z treścią zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrolowanego dla W. Sp. z o.o. oraz "R." Sp. z o.o. w G.

8 W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał dowody potwierdzające, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie na: - przeprowadzone przesłuchanie A.K. na okoliczność faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez P. – A.K. oraz odnośnie współpracy z "D." Sp. z o. o.; - przeprowadzone przesłuchanie Prezesa D. Sp. z o.o. – J.D..

9 Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że D. sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a od dnia zarejestrowania była firmą "słup".

10 2.2. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.), poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, czego dowodem jest rozstrzyganie wątpliwości zawsze na niekorzyść podatnika; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, bowiem nie podjęto niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego; - art. 180 § 1, poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów; - art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, na podstawie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił.

11 Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.:

12 - art. 88 ust. 1a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z jego wadliwą subsumpcją wynikającą z opisanych wyżej wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów; - art. 108 ustawy o VAT wobec mylnego zastosowania normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

13 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

16 Sąd ocenił, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego, bowiem wystawca faktur – A.K., ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - Spółkę z o.o. "D.", nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Wystawione faktury to zatem "puste faktury". Za powyższym przemawiał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Fakt wystawiania w latach 2006-2008 faktur VAT dla ".P." potwierdził J.D., który opisał proceder wystawiania pustych faktur. W okresie od 2006 r. do 2010 r., J.D. osobiście wystawiał faktury w imieniu D. i je podpisywał oraz przekazywał zlecającym wystawienie, tj. osobom prowadzącym firmy i pośrednikom. Prowadził ewidencje VAT i wystawiał deklaracje, a z tytułu wystawionych faktur płacił częściowy i "wyimaginowany" podatek.

17 Mając powyższe na uwadze za uzasadnione Sąd uznał stwierdzenie, że ponieważ prace wykonane rzekomo przez A.K. dla "R.C." sp. z o.o. zostały zlecone podwykonawcy D. sp. z o.o., uznać należało, że wszystkie faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez skarżącego dla ww. podmiotu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

18 Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że "zeznania Pana J.D. zawierają wiele nieścisłości, dziwnych amnezji, odmowy składania zeznań lub odmowy odpowiedzi w pewnych niewygodnych dla niego sprawach". Według Sądu biorąc pod uwagę obszerność zeznań, wielowątkowość oraz przerwy pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, zeznania Pana J.D. były w pełni wiarygodne, natomiast przedstawione przez skarżącego różnice w jego zeznaniach, nie dawały podstaw do kwestionowania zawartych w nich twierdzeń. Sąd zauważył tu, że skarżący poza negowaniem tych zeznań i innych ustaleń w zakresie działania Spółki D.T. nie przedstawił żadnej argumentacji ani dowodów, że faktycznie usługi udokumentowane na spornych fakturach zostały wykonane przez tę Spółkę.

19 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę konfrontacji podatnika z J.D., Sąd podzielił wskazanie organu podatkowego, że J. D. był przesłuchiwany wielokrotnie zarówno przez funkcjonariuszy CBŚ Komendy Głównej Policji w W., jak też przez pracowników UKS w W., zarówno w toku prowadzonego wobec D. sp. z o.o. postępowania kontrolnego w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej, jak też w charakterze podejrzanego przez inspektora kontroli skarbowej działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego. Wszystkie zeznania J.D. były zbieżne, spójne i konsekwentne, natomiast wskazane przez skarżącego różnice nie dawały podstaw do kwestionowania istoty zawartych w ww. zeznaniach twierdzeń. Tym bardziej, że skarżący poza fakturami nie przedstawiał żadnych dowodów, które potwierdziłyby jego stanowisko o faktycznym, rzeczywistym zaistnieniu zdarzeń gospodarczych.

20 Sąd zwrócił również uwagę, że dokumentami, które miały potwierdzać "wykonanie zadania" były "karty z zakresu prac", które posiadał wyznaczony pracownik R. sp. z o.o. sporządzane w jednym egzemplarzu, a podpisywane z ramienia wykonawcy przez A.K. lub pracownika wiodącego kooperatora. Przy czym, jak już wielokrotnie wskazano, spółka D. została utworzona jedynie dla potrzeb wystawiania "pustych" faktur VAT z tytułu sprzedaży i jak zeznał J.D. "nigdy nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej - była to firma słup". Z powyższego wynikało, że J. D. nie mógł podpisywać "kart z zakresu prac".

21 Odnosząc się do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Sąd stwierdził, że ww. przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego, a wobec braku uzasadnienia w skardze wniesionego w tym zakresie, powyższy zarzut był bezprzedmiotowy. Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie odnosiła się do uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżący nie tylko powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, ale wręcz wiedział, że w takich transakcjach bierze udział.

22 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

23 4. Skarga kasacyjna

24 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów:

25 I. postępowania, tj.:

26 1. art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie, podczas gdy wystąpiły uchybienia polegające na:

27 - niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych w tym także zaniechanie dopuszczenie zgodnych z prawem dowodów dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u kontrahenta skarżącego "R." sp. z o.o. oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

28 - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony postępowania;

29 - przekroczeniu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i budzącej wątpliwości z zebranym materiałem dowodowym;

30 - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

31 - przyjęciu, że organy podatkowe mogą przerzucić ciężar dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony na stronę podczas gdy organom dowody takie były dostępne a nie były dostępnie formalnie stronie;

32 - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z konfrontacji;

33 - działanie organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie reguł prawa procesowego;

34 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i niezastosowaniem art.193 § 1, zastosowanie art. 21 § 3 i 4 oraz art. 207 § 1 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

35 II. prawa materialnego poprzez :

36 - bezpodstawny wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług w charakterze sankcji tzn. naruszenie art. 108 ustawy o VAT w związku z bezprawnym zastosowaniem art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4, art. 207 § 1 O.p. przepisów prawa materialnego tzn. odmówiono zakwalifikowania objętych fakturami za okres styczeń-grudzień czynności zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 art.8 ust.1 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ponieważ ich zastosowanie wynikało z subsumcji wadliwych ustaleń dowodowych zawartych w skarżonej decyzji, które to ustalenia podzielił w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w związku z tym nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zagwarantowanego w art. 86 ust.1 w ust.2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz poprzez stosowania prawa Unii Europejskiej w kontekście harmonizującym tzn. Art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z przepisami art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą 2006/112).

37 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

38 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

40 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 6.2. W skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zagwarantowanego w art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT. Zarzut ten nie mógł być uwzględniony. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega bowiem, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, kwestię sporną stanowiło to, czy istniały podstawy do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zapłatę wykazanego przez niego podatku VAT w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wydana w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego. W stosunku do skarżącego była wydana decyzja (decyzja z dnia 13 listopada 2012 r., nr [...]), w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Od tej decyzji podatnik nie składał jednak odwołania i to nie ona była w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli. Z tych samych względów nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 220 Dyrektywy 112. W niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów, jak to podnosi pełnomocnik podatnika, poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT.

43 6.3. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i art. 193 § 1 i 4, art. 21 § 3 i 4, art. 207 § 1.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał oceny legalności postępowania podatkowego pod kątem przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana ocena materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe nie naruszała przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd pierwszej instancji właściwie przyjął, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego, bowiem wystawca faktur – A., ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - Spółkę z o.o. "D.", nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Wystawione faktury to zatem "puste faktury". Za powyższym przemawia ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: przesłuchania w dniu 21 marca 2012 r. w charakterze strony skarżącego; dokumentów włączonych postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli w G. z dnia 21 marca 2012r., i z dnia 21 czerwca 2012r.; informacji zebranych w ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego. Z włączonych protokołów przesłuchań J.D. wynika, że J.D.– prezesa D. sp. z o.o., szczegółowo wyjaśniał, jak od początku wyglądała jego działalność, precyzując, w jaki sposób uwikłał się w proceder wystawiania "pustych" faktur VAT. Zeznania J.D. są spójne i konsekwentne. J.D. twierdził, że działalność Spółki D. była fikcyjna i ww. spółka faktycznie nie wykonywała żadnych usług, a jedynie wystawiała "puste" faktury o treści uzgodnionej z ich odbiorcami. Oparcie się przez organy podatkowe na dokumentach włączonych postanowieniem z dnia 21 marca 2012r. i dnia 21 czerwca 2012 r. w tym na protokołach z zeznań J.D. nie naruszało prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ostatnio wymieniony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2109/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

45 Wbrew uwagom pełnomocnika podatnika właściwie organ przyjął, że nie było konieczności przeprowadzania konfrontacji skarżącego z J.D., którego protokoły przesłuchań włączono w poczet materiału dowodowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645). Protokoły przesłuchań J.D. zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie i co istotne opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Zostały one również ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Podatnik z kolei poza wnioskiem o konfrontacje w żaden sposób nie wskazał jakie to nowe okoliczności mogłyby zostać wyjaśnione poprzez konfrontacje strony z J.D. Skarżący, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, poza negowaniem tych zeznań i innych ustaleń w zakresie działania Spółki D. nie przedstawił żadnej argumentacji ani dowodów, że faktycznie usługi udokumentowane na spornych fakturach zostały wykonane przez tę Spółkę. W toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie składał żadnych innych wniosków dowodowych. Trudno zatem zarzucać, że organ podatkowy uznając daną okoliczność za udowodnioną, powinien poszukiwać dalszych dowodów, w tym, co podnosi się w skardze kasacyjnej, przesłuchać P.W. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik.

46 6.4. Niezasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT. Wskazane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144.).

47 Zdaniem komentatorów ustawy VAT A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

48 Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

49 W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09 (SIP LEX nr 643147), NSA wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

50 W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

51 W świetle przedstawionych wywodów w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A skoro wystawił i wprowadził do obrotu prawnego takie faktury, to ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie.

52 6.5. Odnosząc się do wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11, na który powołuje się pełnomocnik podatnika, wskazać należy za Sądem pierwszej instancji, że wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, co skutkuje brakiem możliwości brania zawartych w nim tez pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Ww. orzeczenie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś kwestii odpowiedzialności wystawcy z tytułu wykazanego podatku należnego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Nawet gdyby przyjąć, że wyrok ten ma znaczenie w niniejszej sprawie to stwierdzić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nie tylko powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, ale wręcz wiedział, że w takich transakcjach bierze udział (vide str. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

53 6.6. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

54 6.7. Wniosek pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zostać rozstrzygnięty przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 254 § 1 w zw. z art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 i nast. u.p.p.s.a.