Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., I FSK 1382/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r., I FSK 1382/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 184/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 184/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 7 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. w sposób odmienny niż to uczyniła Skarżąca oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za miesiące od czerwca do września 2009 r. określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości po stronie nabycia i podatku naliczonego dotyczące naruszenia:

5 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odliczenie podatku naliczonego z 33 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

6 - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z faktury za zakup zegarka na rękę, który to zakup w ocenie organu I instancji był wydatkiem o charakterze typowo osobistym,

7 - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez odliczenie podatku naliczonego z faktury za "Dania obiadowe", gdyż zakup dań obiadowych nie był związany ze świadczeniem przez Skarżącą usług przewozu osób, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze,

8 Po stronie dostawy i podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez opodatkowanie czynności nieodpowiadających rzeczywistym transakcjom i wystawianie faktur dokumentujących czynności niewykonane na rzecz podmiotów powiązanych (P. sp. j. E.W., "H" sp. z o. o., "E." D.B., "H." s.c. H.W.). Organ I instancji wskazał ponadto, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich doręczenie kontrahentom. W związku z tym w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek w nich wykazany powinien zostać zapłacony.

9 W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do faktur, na których jako wystawców wskazano firmy: G.A., P.S., E.T., uznał, że prace udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane w nich podmioty ani na ich zlecenie lub w ich imieniu, o czym świadczy, fakt iż:

10 - G.A. nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług za pośrednictwem podwykonawcy.

11 - E.T., pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie prowadziła. Jej działalność polegała wyłącznie na podpisywaniu dokumentów wystawianych przez inną osobę.

12 - M. Ł. w okresie odpowiadającym datom faktur nie prowadził działalności gospodarczej, nie był też pracownikiem firmy należącej do P.S., który stwierdził, że nie składał żadnych ofert na wykonanie usług budowlanych na rzecz Skarżącej, nie wystawił spornych faktur i nie wykonał zafakturowanych usług. Również M.L. potwierdził, że P.S. nie uczestniczył w postępowaniu ofertowym i nie był wykonawcą spornych usług.

13 W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mogą być uznane za prawidłowe faktury, wykazujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zauważył przy tym, iż nie dopełniła ona należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów.

14 Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty z nią powiązane, tj. przez "P" sp. j. E.W., "H" sp. z o. o., "E." D. B. "H.", H.W. i Spółka. Stwierdził mianowicie, że również te dokumenty nie potwierdzają faktycznych czynności wykonanych przez wystawców tych faktur.

15 Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów wykonania spornych usług. Ponadto z ewidencji księgowej przedłożonej przez podmioty powiązane wynika, że ich działalność opierała się prawie wyłącznie o współpracę ze Skarżącą. Podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników i nie posiadały maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Ich działalność polegała na wynajmowaniu od Skarżącej pracowników i sprzętu w celu wykonania usług na jej rzecz, a następnie obciążeniu jej kosztami wykonanych usług.

16 Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych za wynajem sprzętu oraz sprzętu wraz z obsługą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, iż poza lakonicznym stwierdzeniem, że celem wynajęcia sprzętu było wykonanie prac ziemno-budowlanych, a podstawą rozliczeń były wystawione faktury, strony nie potrafiły udzielić innych bliższych szczegółów współpracy. Dodał, iż z uwagi na to, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, stanowią samoistną podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego. Zasadnie zatem organ I instancji skorygował in minus wartość obrotu i podatku należnego i określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za okres od czerwca do września 2009 r. z tytułu wystawionych faktur.

17 2. Skarga do Sądu I instancji.

18 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

19 1. przepisów postępowania, w szczególności:

20 - art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie zarzutów odwołania i uznanie, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji spełnia wymogi określone w przepisach, tj. że było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz że były podejmowane wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

21 - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia jakie prace zostały faktycznie wykonane oraz jaka była ich wartość,

22 - art. 191, art. 193 § 1 i § 4 oraz art. 187 O.p., przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie wartości dowodowej zeznań świadków przesłuchanych w sprawie i stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, którym odmówiono mocy dowodowej,

23 2. przepisów prawa materialnego, w tym:

24 - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, przy rzeczywistym wykonaniu czynności opodatkowanych,

25 - art. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), przez ich pominięcie i nieuwzględnienie, że dla prawidłowego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagane osobiste jej prowadzenie.

26 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

27 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

28 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Dalej zgodził się ze stanowiskiem, iż materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcy wskazane są wspomniane wyżej podmioty, a także zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą na podmioty z nią powiązane nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

29 W odniesieniu do faktur wystawionych przez G.A. Sąd I instancji zwrócił uwagę na takie m. in. okoliczności jak brak dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług za pośrednictwem podwykonawcy, czy realizacja płatności za faktury w formie wypłat gotówkowych.

30 W przypadku faktur wystawionych przez E.T. stwierdził, że jej działalność polegała na podpisywaniu dokumentów wystawianych przez P.J., za co otrzymywała wynagrodzenie. Podniósł, że o fikcyjności transakcji świadczą protokoły odbioru robót. Wynika z nich mianowicie, że zamawiającym był W.G. (pracownik Skarżącej), a wykonawcą robót G.S., który nie był zatrudniony w firmie PUH "M" E.T. oraz nie posiadał upoważnienia do jej reprezentowania.

31 W ocenie Sądu I instancji, fikcyjność transakcji potwierdza też ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 12 stycznia 2011 r., określająca E.T., na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia między innymi spornych faktur za III kwartał 2009 r.

32 W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.S. Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami, iż faktycznym wykonawcą robót nie był P.S., ale M.L. W rezultacie uznał, iż prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane w tych fakturach podmioty, i to nie tylko w rozumieniu dosłownym, tzn. osobiście bądź przez swoich pracowników, ale również w pojęciu szerszym, tj. za pośrednictwem podwykonawców. Podzielił pogląd o braku po stronie Skarżącej należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów.

33 Dalej Sąd I instancji stwierdził, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez podmioty powiązane ze Skarżącą, tj. przez "P" sp. j. E.W., "H" sp. z o. o., "E" D.B., "H" s.c. H.W. nie potwierdzają faktycznych czynności wykonanych przez wystawców tych faktur. Powołując się na złożone zeznania i wyjaśnienia, w tym m. in. D.B., H.W., K.M., G.W. zauważył, że brak jest wiarygodnych dowodów wykonania usług przez wspomniane podmioty. Dodał, iż żadna ze stron nie potrafi podać szczegółów dotyczących współpracy i wykonanych robót. Strony nie potrafią wskazać przy pomocy jakiego sprzętu poszczególne prace zostały wykonane i który z pracowników obsługiwał dane urządzenie. Z ewidencji księgowej przedłożonej przez podmioty powiązane wynika, że ich działalność opierała się prawie wyłącznie o współpracę ze Skarżącą. Podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników i nie posiadały maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług. Ich działalność polegała na wynajmowaniu od Skarżącej pracowników i sprzętu w celu wykonania usług na jej rzecz, a następnie obciążeniu jej kosztami wykonanych usług. Zatem w istocie Skarżąca sama, jako podwykonawca wynajętych firm, wykonywała na swoją rzecz usługi i jednocześnie ponosiła koszty wykonanych usług. W ocenie Sądu I instancji w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie, że również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych za wynajem sprzętu oraz sprzętu wraz z obsługą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodził się z organami podatkowymi, iż w takiej sytuacji faktury te stanowią samoistną podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego.

34 Na koniec Sąd I instancji za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup obiadów oraz zegarka.

35 4. Skarga kasacyjna.

36 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

37 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 7 K.p.a. oraz w zw. z art. 122 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi bez dokładnego wyjaśnienia sprawy i z zaniechaniem rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a przez to uznanie, że nie zachodzą warunki do zmiany względnie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2013 r.;

38 - art. 106 § 1 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 80 K.p.a. i w zw. z art. 122 O.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, a przez to uznanie, że prawidłowe było postępowanie Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G., a w tym nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia jakie prace zostały faktycznie wykonane, jaka była ich wartość, a więc że zakwestionowane faktury odpowiadały stanowi rzeczywistemu.

39 Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię:

40 - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, przy rzeczywistym wykonaniu czynności opodatkowanych;

41 - art.16 ust.1 w zw. z art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) w zw. z art. 86 ww. ustawy, przez przyjęcie, że tylko koszty poniesione bezpośrednio w związku z uzyskiwanym przychodem stanowią podstawę do odliczenia podatku VAT;

42 - art. 2 w zw. z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez pominięcie, że dla prawidłowego i faktycznego wykonywania działalności gospodarczej nie jest konieczne osobiste wykonywanie zlecanych usług.

43 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z pozostawieniem rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

44 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

45 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

47 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

48 5.3. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art.122 O.p. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych (zaakceptowanych przez Sąd I instancji), gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

49 Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawione przez firmy: G.A., P.S., "M" E.T., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą a ich wystawcami.

50 I tak w odniesieniu do faktur wystawionych przez G.A. trudno nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń wyżej wymienionego o korzystaniu z usług podwykonawcy. G.A. nie przedstawił bowiem żadnych dowodów wykonanych rzekomo przez podwykonawcę prac takich chociażby jak umowy, faktury, dowody zapłaty. Nie podał też danych rzekomego kontrahenta (nazwa, adres siedziby). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie doświadczenie życiowe i zasady logiki, niewiarygodne jest aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie posiadał dokumentów dających możliwość zweryfikowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto za logiczne uznać należało wyprowadzenie wniosku o niewykonaniu spornych usług z niezwykle wymownych zeznań W.G. (kierownika ds. technicznych), H.W. prezesa zarządu) i innych pracowników Skarżącej (K.M., E.W., M.B.). Nie potwierdzili oni mianowicie wykonania zafakturowanych usług budowlanych przez G.A. Nie podali żadnych istotnych szczegółów dotyczących współpracy z nim. Nie sposób też nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż dla oceny rzetelności spornych faktur istotne znaczenie ma również sposób rozliczeń pomiędzy Skarżącą a G.A. Słusznie organ ten punktuje w swojej decyzji, iż Skarżąca płatności w znacznych kwotach dokonywała wyłącznie gotówkowo.

51 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także w przypadku faktur wystawionych przez PUH "M" E.T. brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie czynności przez ich wystawcę. Kluczowe w tej kwestii okazały się zeznania złożone przez E.T. i jej męża D.S. Szczegółowo i zgodnie zeznali oni, że nie wykonywali żadnych usług, nie wynajmowali podwykonawców, nie zatrudniali pracowników, nie dysponowali sprzętem niezbędnym do wykonania zafakturowanych prac. Ich działalność sprowadzała się wyłącznie do podpisywania faktur, umów, dowodów KP i KW. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że bez wpływu na poczynione ustalenia co do braku rzeczywistego obrotu z wystawcą faktur pozostają przedłożone przez Skarżącą protokoły odbioru robót. Wynika z nich bowiem, że zamawiającym był W.G. a wykonawcą robót G.S. Tymczasem zgodnie z treścią spornych faktur, sprzedawcą usług była firma E.T., zaś ich nabywcą Skarżąca. Trudno w tej sytuacji nie zgodzić się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej, że wspomniane protokoły potwierdzają wykonanie i odbiór prac pomiędzy innymi stronami niż te wymienione w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. G.S. nie był bowiem zatrudniony w firmie E.T., ani nie posiadał upoważnienia do jej reprezentowania. Słusznie też organy podatkowe wskazały, że ustalenia powyższe korespondują z ustaleniami poczynionymi w odrębnym postępowaniu wszczętym wobec E.T. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z 12 stycznia 2011 r., określającej jej, na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia między innymi spornych faktur za III kwartał 2009 r.

52 W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że także faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej przez P.S. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami. Potwierdził to sam P.S. oświadczając, że nie składał żadnej oferty, nie wykonywał na rzecz Skarżącej żadnych prac budowlanych i nie wystawiał faktur. Przyznał, że prace te wykonał M. Ł., który w tym czasie był bezrobotny, nie prowadził własnej działalności gospodarczej, dlatego też prace te były firmowane i rozliczane przez P.S. Tak też przebieg współpracy ze Skarżącą przedstawił M.L. Potwierdził mianowicie, że to on złożył ofertę, dokonywał osobiście wszystkich ustaleń, sporządzał i podpisywał wszystkie dokumenty związane z wykonaniem spornych prac (umowa, faktury, protokoły odbioru). Także W.G. i inni pracownicy Skarżącej kategorycznie stwierdzili, że wykonawcą robót był M.L. Zeznania te są spójne i konsekwentne. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom H.W., który złożył zeznania odmiennej treści jakoby osobą wykonującą roboty był P.S.

53 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie organy podatkowe przyjęły, że również faktury wystawione przez podmioty powiązane ze Skarżącą nie stwierdzają czynności wykonanych przez wystawców tych faktur, tj. przez "P" sp. j. E.W. i Spółka, "H" sp. z o. o., "E" D.B., "H" s.c. H.W. i Spółka. Trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporne transakcje - oprócz kwestionowanych faktur i protokołów odbioru robót - nie były w żaden sposób dokumentowane. Ani Skarżąca, ani wspomniane podmioty powiązane nie posiadają żadnych wiarygodnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania przez nich zafakturowanych prac. Z materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie dysponowały sprzętem niezbędnym do wykonania usług, osoby zarządzające nie posiadały wiedzy co do zakresu i rodzaju wykonanych prac. Jak ustalono działalność podmiotów powiązanych opierała się prawie wyłącznie na współpracy ze Skarżącą. Polegało to na wynajmowaniu od Skarżącej pracowników i sprzętu w celu wykonania usług na jej rzecz, a następnie obciążeniu jej kosztami wykonanych usług. Rację więc mają organy podatkowe, że w istocie Skarżąca sama, jako podwykonawca wynajętych firm, wykonywała na swoją rzecz usługi i jednocześnie ponosiła koszty wykonanych usług.

54 W rezultacie, zasadnie organy te stwierdziły, że również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych za wynajem sprzętu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W świetle przedstawionych wywodów organy te prawidłowo także zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy – jak dowiedziono – Skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A skoro wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego takie faktury, to ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Wskazane uregulowanie prawne przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (zob. wyrok NSA z 25 września 2015 r., I FSK 177/14 i przywołane tam orzecznictwo oraz literatura).

55 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w tej sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku tego postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te oceniono i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

56 Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. uznać należy za bezpodstawne.

57 5.4. Ponadto sąd nie mógł naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ strona nie składała przed Sądem I instancji, żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Tak przynajmniej wynika z protokołu rozprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 80 i 7 k.p.a., bowiem w niniejszej sprawie organy stosowały przepisy ordynacji podatkowej a nie k.p.a.

58 Z kolei zarzut naruszenia art. 122 O.p., w kontekście odmowy powołania biegłego, na okoliczność wykonania robót budowlanych jest także niezasadny, ponieważ organy podatkowe przede wszystkim wykazały, że podmioty wskazane w fakturach nie wyświadczyły spornych usług budowlanych i z tego powodu odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

59 5.5. W efekcie, za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują świadczenia faktycznie przez ich wystawców usług, zaakceptowanie przez Sąd I instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, jest w pełni zgodne z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

60 Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

61 Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

62 Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12.

63 Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, że Skarżąca – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – nie nabywała spornych usług. Nawet jeśli usługa została wyświadczona, tak jak to było w przypadku M.L. w fakturze jako sprzedawca figuruje inny podmiot.

64 Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem rozpoznawana sprawa dotyczy rozliczenia poszczególnych miesięcy od kwietnia do października 2009 r. a wskazany przez kasatora art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uchylony został przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 Nr 209 poz.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Zatem w 2009 r. już nie obowiązywał. To samo dotyczy podnoszonego naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

65 Chybiony jest zarzut naruszenia art.16 ust.1 w zw. z art.15 u.p.d.o.p w zw. z art. 86 u.p.t.u.. Ani organy podatkowe ani też Sąd I instancji nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak związku z przychodem. Jeszcze raz trzeba przypomnieć, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był brak wykonania usług przez wskazane podmioty a w przypadku M. L. posłużenie się na fakturze danymi innego podmiotu. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

66 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.