Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., I FSK 1767/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., I FSK 1767/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1399/20 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 marca 2021 r., III SA/Wa 1399/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

3 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

4 a) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) oraz w konsekwencji błędne zastosowanie art. 18b O.p.;

5 b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez niezasadne oddalenie skargi oraz brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 207 § 1 w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. oraz art. 145 § 1 O.p.;

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a. mimo wystąpienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych oraz w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – wskutek wydania w sprawie pięciu oryginałów decyzji podatkowej;

8 3) art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpatrzenie skargi od nieistniejącego w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia,

9 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 §1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej poprzez niedostrzeżenie naruszeń procesowych jakich dopuściły się organy podatkowe.

10 3. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zrzekła się rozprawy.

11 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 5. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

14 5.1. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej instytucji zabezpieczenia określonej w art. 33 O.p. Zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej skarżąca zmierza do wykazania, że prowadzone w sprawie postępowanie obarczone było uchybieniami proceduralnymi, które to uchybienia obligowały Sąd pierwszej instancji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wadliwej w stopniu kwalifikowanym. Niedostrzeżenie takich istotnych uchybień postępowania przed organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji stanowi – w ocenie skarżącej – nieprawidłowe wykonanie funkcji kontroli działań administracji przez sąd administracyjny, jako dokonanej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania przed sądami administracyjnymi.

15 5.2. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze skarżąca zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Po drugie, skarżąca podnosi, że w sprawie wydano 5 oryginałów decyzji, co obligowało Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Po trzecie, w ocenie skarżącej postępowanie w sprawie – w szczególności postępowanie dowodowe – zostało przeprowadzone wadliwie, z naruszeniem szeregu norm prawa procesowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

16 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

17 5.4. Na wstępie należy stwierdzić, że zasadniczą podstawą argumentacji skarżącej jest twierdzenie o odrębności postępowania w sprawie zabezpieczenia. Naruszenie właściwości miejscowej skarżąca upatruje w fakcie, że skarżąca zmieniła miejsce zamieszkani po wszczęciu kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Argumentacja skarżącej w tym zakresie sprowadza się do stanowiska wskazującego na całkowitą odrębność postępowania w sprawie o zabezpieczenie (art. 33 i nast. O.p.) w stosunku do innych postępowań podatkowych. Taka odrębność stanowi również w ocenie skarżącej podstawowy argument przemawiający za zasadnością pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

18 5.5 Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii, jako zasadniczej dla rozstrzygnięcia zawisłego w rozpatrywanej sprawie sporu należy wskazać, że stanowisko sądów administracyjnych w kwestii relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie zabezpieczenia a innymi postępowaniami prowadzonymi na podstawie O.p. podlegało ewolucji. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się zróżnicowanie wypowiedzi orzecznicze dotyczące charakteru i relacji postępowania w sprawie zabezpieczenia do innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że te z wypowiedzi, które opowiadały się za wyraźną odrębnością postępowania w sprawie zabezpieczenia, oparte były m.in. na treści nieobowiązującego już art. 137 § 4 O.p.

19 5.6. Obecnie jednolicie prezentowany jest pogląd – podzielany przez skład orzekający NSA w niniejszej sprawie - zgodnie z którym, postępowanie zabezpieczające (wydanie decyzji o zabezpieczeniu) prowadzone jest w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja ma służyć za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Skoro postępowanie prowadzone zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. Z powyższych względów nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające do zabezpieczenia w ich ramach zagrożeń roszczeń wierzyciela podatkowego. O pomocniczym wobec postępowania głównego charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy ponadto m.in. brak wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) oraz brak obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), jak również określenie przez organ przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. Dodatkowo sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyłącza (zob. np. wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17; z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17, z 1 września 2020 r., I FSK, II FSK 1461/18; z 18 maja 2021 r., I FSK 3395/21).

20 5.7. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18b O.p. i art. 33 §1-4 O.p. poprzez brak jego zastosowania. Zarzut ten, jak również powiązany z nim zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wystąpienia w sprawie przesłanki nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oparty był bowiem na argumentacji skarżącej opierającej się na całkowitej odrębności postępowania w sprawie zabezpieczenia, co jak wskazano wyżej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i jednolitej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył obowiązujących norm określających właściwość miejscową (art. 17 § 1 w zw. z art. 18b O.p.).

21 5.8. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji uchybień wypełniających przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wydanie w sprawie pięciu oryginałów tej samej decyzji pierwszoinstancyjnej.

22 5.9. W aktach sprawy znajduje się decyzja organu pierwszej instancji opatrzona datą i podpisem Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 153-148 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również zwrotne potwierdzenie doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej (k. 155 akt administracyjnych). Jednocześnie z rozdzielnika znajdującego się na ostatniej stronie decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że decyzję tę – oprócz pełnomocnika strony, otrzymują także: Drugi Dział Rachunkowości Podatkowej, Drugi Dział Egzekucji Administracyjnej, Dział Kontroli Podatkowej, a jeden egzemplarz dołączany jest do akt sprawy (a/a).

23 5.10. Z powyższego nie wynika – jak stara się to wykazać skarżąca - że w sprawie istnieją inne, niż doręczona jej skutecznie oryginały decyzji, a jedynie, że egzemplarze decyzji (ale nie kolejne oryginały) doręczonej stronie decyzji zostały udostępnione zainteresowanym komórkom organizacyjnym urzędu skarbowego oraz dołączone do akt sprawy, na co zresztą wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarówno w odpowiedzi na skargę (k. 27 akt sądowych) jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 202 akt administracyjnych), podkreślając, że przekazanie kolejnych egzemplarzy zainteresowanym komórkom urzędu skarbowego nastąpiło po skutecznym doręczeniu decyzji skarżącej.

24 5.11. Należy przyznać rację skarżącej, że treść protokołu z 18 lutego 2020 r. w sprawę zapoznania się strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (k.156), w której zawarto stwierdzenie, że "w aktach znajduje się 5 oryginałów decyzji" nie była prawidłowa. Jednak uchybienia w treści protokołu nie zmieniają oceny, że zawarte tam stwierdzenie nie może być przyjmowane bezkrytycznie, oraz samodzielnie stanowić dowód o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania.

25 5.12. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że wygenerowanie kolejnych egzemplarzy decyzji po jej skutecznym doręczeniu stronie powoduje, że tego rodzaju pisma stanowią co najwyżej odpis doręczonej skarżącej decyzji, a z pewnością nie mogą być traktowane jako odrębne, "nowe" czy też "inne" decyzje administracyjne wydane w tej samej sprawie.

26 5.13. W konsekwencji, w ocenie składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do uznania, że skarżący nie zdołał skutecznie wykazać ziszczenia się w sprawie przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 207 § 1 i § 2, art. 211 oraz art. 212 O.p. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 3 §2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. Jak wskazano wyżej, skarżąca nie zdołała skutecznie wykazać, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę od nieistniejącego w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia.

27 5.14. W świetle powyższych ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

28 Janusz Zubrzycki Adam Bącal Bartosz Wojciechowski