Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2024 r., I FSK 176/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2024 r., I FSK 176/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji A. w W. (poprzednio: Fundacji A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 250/18 w sprawie ze skargi Fundacji A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.213.2017.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Fundacji A. w W. kwotę 10.611 (słownie: dziesięć tysięcy sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 250/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji A. z siedzibą w W. (dalej: Fundacja, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2011 r.

4 1.2. Z akt sprawy wynika, że w poszczególnych dniach lipca i sierpnia 2012 r. w Fundacji została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie w dniu 31 sierpnia 2012 r.

5 W oparciu o ustalenia kontroli, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2013 r., wszczęto w dniu 24 stycznia 2013 r. wobec Fundacji postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

6 1.3. W dniu 27 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec strony decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

7 W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podał, że do programu preinkubacji w Fundacji mogła przystąpić osoba fizyczna (dalej: beneficjent), która posiadała pomysł na biznes i chciała przetestować go w inkubatorze przed założeniem własnej działalności gospodarczej. Właściwy dyrektor Fundacji prowadził proces rekrutacji do programu preinkubacji i podejmował decyzję o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia kandydata na beneficjenta. W ramach Fundacji nie było możliwe prowadzenie działalności mogącej negatywnie wpłynąć na jej wizerunek, a także działalności sprzecznej z zasadami i ideą programu preinkubacji. Dyrektor właściwej placówki zawierał z beneficjentem umowę cywilnoprawną na świadczenie pomocy w ramach programu Fundacji. Następnie beneficjent przystępował do realizacji konkretnych czynności. Po zakończeniu tych czynności wystawiany był rachunek do umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego wypłacane było wynagrodzenie z subkonta bankowego beneficjenta. Beneficjent zobowiązany był do zabezpieczenia środków na subkoncie do wysokości należnego podatku PIT oraz składek ZUS wynikających z wypłaconego wynagrodzenia. Beneficjenci rozpoczynający działalność nabywali towary i usługi ze środków własnych. Dostarczona faktura była księgowana na konto: "208 - rozrachunki z beneficjentami". Po zgromadzeniu środków na subkoncie bankowym (rachunek bankowy przydzielany przez Fundację) przez beneficjenta, dokonywał on wypłaty pieniędzy tytułem "zwrot za fakturę". Po zakończeniu okresu preinkubacji towary i przedmioty zakupione w trakcie preinkubacji przez beneficjenta były sprzedawane na podstawie faktury VAT firmie założonej przez beneficjenta.

8 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż beneficjent zobowiązany był wnosić na rzecz Fundacji miesięczną opłatę w wysokości 250 zł netto, w terminie do drugiego dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło przystąpienie do procesu preinkubacji. W przypadku, gdy przedsięwzięcie gospodarcze było prowadzone przez więcej niż jedną osobę, pobierana była dodatkowa comiesięczna opłata w wysokości 50 zł netto za każdą osobę będącą współzałożycielem przedsięwzięcia. W przypadku utworzenia w ramach projektu przedsięwzięcia, którego stopień rozwoju gospodarczego wymaga obsługi przynajmniej 50 dokumentów księgowych, opłata miesięczna mogła zostać podwyższona do 350 zł netto (w przypadku 100 dokumentów opłata mogła zostać podwyższona do wysokości określonej indywidualnie).

9 Organ zwrócił uwagę, że opłaty beneficjent wnosił z rachunku bankowego przydzielonego przez Fundację, zaś jeśli nie posiadał wystarczających środków na subkoncie, mógł dokonać zapłaty za powyższe usługi z prywatnego konta (zewnętrznego). Zdaniem organu, beneficjenci działali na rachunek i ryzyko Fundacji. Beneficjent nie mógł samodzielnie dysponować wypracowanymi środkami finansowymi znajdującymi się na prowadzonym subkoncie, podobnie nie mógł samodzielnie zawierać umów. Beneficjenci nie odpowiadali względem osób trzecich, a jedynie względem Fundacji. Nie posiadali również umów zawieranych z osobami trzecimi, jak również nie były to konstrukcje umów trójstronnych. Dla kontrahenta osoba beneficjenta nie stanowiła strony umowy zawieranej przez Fundację. Jednakże beneficjentowi przysługiwało w przypadku posiadania środków na koncie prawo do wypłaty wynagrodzenia z tytułu prowadzenia przedsięwzięcia.

10 Świadczenie przez Fundację pomocy w postaci czynności polegających m.in. na stałej opiece i doradztwie dyrektora Fundacji wyposażonego w profesjonalną wiedzę na temat prowadzenia działalności gospodarczej, opiece prawnej w postaci udzielania porad prawnych za pośrednictwem poczty elektronicznej, świadczenie usług księgowych, zdaniem NUS należy zaliczyć do usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Czynności powyższe świadczone były za wynagrodzeniem, którego wysokość zależna była od nakładu pracy Fundacji. Beneficjent działający jako osoba fizyczna był odbiorcą usługi wykonywanej przez Fundację.

11 Zdaniem NUS, wpłaty dokonane przez beneficjenta przed wykonaniem usługi w postaci bezpośredniej wpłaty, pobrane z subkonta z tytułu świadczeń wzajemnych, należy traktować jako zaliczki. Pomimo, że subkonto było rachunkiem bankowym Fundacji, to środki na nim zgromadzone nie były jej własnością. Fundacja nie miała możliwości bez zgody beneficjenta dowolnie dysponować tymi środkami, przeznaczyć je na dowolne cele. Prowadzone przez beneficjenta przedsięwzięcie miało przysporzyć zyski beneficjentowi, a nie Fundacji. Przysporzeniem Fundacji w działalności w zakresie preinkubacji była tylko sporna opłata. Tym samym pobrane przez beneficjenta opłaty z indywidualnego subkonta beneficjenta stanowią przesunięcie majątkowe na rzecz Fundacji, gdyż dopiero w tym momencie stają się własnością Fundacji. Indywidualne subkonto prowadzone na rzecz beneficjenta ma charakter powierniczy, jednak środki na nim zgromadzone należą do beneficjenta. Sporna opłata była efektem działań zarobkowych Fundacji, wykonywania przez nią określonych czynności na rzecz określonego podmiotu - beneficjenta, który był podmiotem zewnętrznym. Zatem Fundacja obowiązana była w miesiącach lutym 2011 r., marcu 2011 r. i kwietniu 2011 r. wystawić faktury sprzedaży dotyczące wykonania usług i wykazać obrót oraz podatek należny.

12 Ponadto w przedmiotowej decyzji NUS wskazał, że w badanym okresie Fundacja prowadziła działalność statutową polegającą na promowaniu idei przedsiębiorczości, w tym promowaniu działalności wspomagającej rozwój gospodarki. Znaczna część aktywów Fundacji wynikająca z jej statutu, polegająca na nieodpłatnych czynnościach, skierowana do konkretnych osób lub określonych grup osób (promowanie idei przedsiębiorczości, promocja zatrudnienia, upowszechnienie nauki, oświaty i edukacji) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie projektu preinkubacji i projektu inkubacji Fundacja ponosiła koszty finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem NUS, Fundacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które były związane wyłącznie z realizacją czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku. Wydatki poniesione na realizację projektów związanych z procesem inkubacji uwzględnione w rejestrach VAT, jako związane wyłącznie z realizacją konkretnych zadań w ramach ww. projektów, nie mogą być uznane za koszty poniesione przez Fundację w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego nie zaistniał stan faktyczny wyczerpujący hipotezę normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

13 Dodatkowo w przedmiotowej decyzji organ uznał także za nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług wykonywanych przez osoby, które działały na podstawie umów menedżerskich. W jego ocenie brak było przymiotu samodzielności i wymaganej niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. S., J. P. oraz M. G., co z kolei nie pozwala na uznanie ww. osób za podatników podatku od towarów i usług. Tym samym świadczone przez nich usługi na podstawie zawartych kontraktów nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z tym, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT wystawione przez G. S., J. P. oraz M. G..

14 Organ I instancji stwierdził, że dostawa towarów wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 16 marca 2011 r. dokumentująca sprzedaż urządzeń elektrycznych na rzecz S. Itd., B., Białoruś nie może być uznana za eksport, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 2 pkt 8, art. 7 oraz art. 41 ust. 4, 5, 6 ustawy o VAT. Przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana w rozliczeniu VAT za marzec 2011 r. jako dostawa krajowa, do której zastosowanie mają stawki podatku VAT właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju - w tym przypadku 23% VAT.

15 Kolejna nieprawidłowość stwierdzona przez NUS dotyczyła sprzedaży wysyłkowej części samochodowych, realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A2.", gdyż kwota otrzymanych należności z tytułu sprzedaży wysyłkowej była wyższa od kwoty obrotu i podatku należnego wykazanego na fakturach VAT, zatem Fundacja zaniżyła wysokość podatku należnego.

16 Organ zakwestionował również prawidłowość stosowania obniżonej stawki podatku przy świadczeniu usług przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B.". Zdaniem NUS, usługi polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich, dlatego nie mieszczą się w kategorii usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu 8% stawką VAT.

17 NUS stwierdził, że otrzymana przez beneficjenta A. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "X.", wpłata z dnia 1 marca 2011 r. na rachunek bankowy start-upa w kwocie 151,44 zł zatytułowana "[...]" nie znalazła powiązania z przychodami w danym okresie. Jednocześnie nie została zwrócona nadawcy z powodu braku danych kontrahenta, więc należało ją traktować jako zapłatę za dostarczony towar, zgodnie z treścią przelewu. Oznacza to, że Fundacja zaniżyła kwotę podatku należnego za marzec 2011 r. o 28,32 zł.

18 1.4. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

19 1.5. Na ww. decyzję strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/14 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów wszystkich towarów i wszystkich usług finansowanych ze środków Unii Europejskiej, bez analizy poszczególnych ponoszonych wydatków i bez analizy ich faktycznego sposobu wykorzystania przez skarżącą.

20 W pozostałym zakresie dotyczącym kolejnych kwestii spornych, tj. sprzedaży wysyłkowej części samochodowych realizowanej przez beneficjenta A. Z. działającego pod nazwą "A2.", sprzedaży realizowanej przez beneficjenta R. N. działającego pod nazwą "B.", Sąd uznał, że brak jest ustaleń faktycznych poczynionych przez ten organ w oparciu o wskazane w zaskarżonej decyzji dowody, brak wskazania podstawy prawnej, zatem i brak wykładni przepisów oraz subsumcji stanu faktycznego do zastosowanej normy prawnej oraz poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że zarzut odwołania jest niezasadny.

21 1.6. W toku ponowie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał stronę w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) do przedłożenia faktur uwzględnionych w rejestrach zakupów, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz o wyjaśnienie, w jaki sposób poszczególne wydatki udokumentowane fakturami uwzględnionymi w ww. rejestrach VAT związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT lub też pośrednio z prowadzeniem przez Fundację działalności gospodarczej.

22 W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Fundacja wskazała, że realizowała projekty, w ramach których VAT, zgodnie z umowami o dofinansowanie zawartymi na realizację tych projektów, jest kosztem niekwalifikowanym i podlega odliczeniu. Już na etapie składania wniosków o dofinansowanie dla projektów istotne znaczenie miał sposób wykorzystywania towarów i usług nabytych przez stronę. W momencie ubiegania się o dofinansowanie projektów, strona założyła, że rezultaty tychże projektów po ich zakończeniu będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez stronę. Projekty służyły zwiększeniu własnego potencjału gospodarczego strony w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez stronę oraz wyodrębnione piony organizacyjne (start-up'y). Wobec powyższego strona samodzielnie wskazała w złożonych wnioskach o dofinansowanie projektów, iż będzie wykazywała naliczony VAT z faktur zakupowych przypisanych do projektów w deklaracjach VAT. W kolejnym piśmie Fundacja przedłożyła część dokumentów źródłowych, tj. faktur uwzględnionych w rejestrach zakupów wskazanych w wezwaniu organu.

23 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, uwzględniając wyrok WSA w Warszawie, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

24 1.8. Decyzją z dnia 6 lipca 2017 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS określił Fundacji kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011 r.

25 1.9.1. Wskazaną na wstępie decyzją z 7 listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

26 W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podał, że w dniu 29 listopada 2016 r. wobec Fundacji wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. W związku z powyższym NUS na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił stronę, iż z dniem 29 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 19 grudnia 2016 r. Nadto, na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r. strona wniosła skargę do WSA w Warszawie. Prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie wraz z aktami sprawy zostało doręczone organowi podatkowemu II instancji w dniu 25 marca 2015 r. Zatem, na dzień wydania niniejszej decyzji zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe było orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do kwietnia 2011 r.

27 W dalszej części uzasadnienia DIAS podał, że organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął szereg czynności w celu pozyskania materiału pozwalającego na wypełnienie dyspozycji organu odwoławczego w celu ponownego rozpatrzenia sprawy.

28 Odnośnie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z uznaniem, iż faktury dotyczące zawarcia kontraktów menedżerskich nie dają Fundacji prawa do odliczenia VAT, DIAS podzielił argumentację organu I instancji w tym zakresie.

29 DIAS zgodził się z oceną NUS, iż z zapisów umów menadżerskich (zawartych z G. S., J. P. oraz M. G.) wynika, że stosunek prawny, jaki został zawarty pomiędzy stroną a ww. osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, nosi cechy właściwe i adekwatne dla umowy o pracę.

30 Organ zauważył, że również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

31 W ocenie DIAS, istotą nawiązanych przez skarżącą stosunków prawnych jest zarządzanie Fundacją przez G. S. i J. P., a w przypadku M. G. - wykonywanie funkcji Dyrektora zarządzającego. Określone w umowie menadżerskiej zawartej z J. P. oraz z M. G. warunki wykonywania czynności wskazują na podporządkowanie Fundacji działalności Menadżera.

32 Zdaniem DIAS, istotnym elementem mogącym przesądzać o braku samodzielności w prowadzeniu przez Menadżera działalności, jest fakt, iż to zleceniodawca zapewnia Menadżerowi warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania czynności za pomocą dostępnej infrastruktury Fundacji (np. komputer przenośny, samochód osobowy oraz telefon komórkowy wraz z abonamentem). DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że w analizowanej sprawie brak jest przymiotów w zakresie samodzielności i wymaganej niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. S., J. P. oraz M. G., co z kolei nie pozwala na uznanie ww. osób za podatników podatku od towarów i usług.

33 Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo uznał, iż świadczone przez Menadżerów usługi na podstawie zawartych kontraktów, nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

34 1.9.2. DIAS wskazał ponadto, że w badanym okresie Fundacja dokonywała sprzedaży usług związanych z rozrywką i rekreacją stosując obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%. Przedmiotowa sprzedaż realizowana była przez beneficjenta R. N., działającego pod nazwą "B.." Fundacja w piśmie z dnia 9 sierpnia 2012 r. poinformowała, iż R. N. świadczył usługi polegające na pokazach sztuki barmańskiej. Przedmiotowe usługi Fundacja sklasyfikowała jako usługi wymienione w pozycji 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi związane z rozrywką i rekreacją - opodatkowane wg obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. DIAS podał, że w poz. 183 załącznika wymieniono usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki i sale taneczne. Natomiast z treści złożonych przez Fundację wyjaśnień wynika, iż omawiane usługi polegały na pokazach sztuki barmańskiej, tj. na przygotowaniu, zaaranżowaniu i wykonaniu pokazów umiejętności barmańskich przy okazji wydarzeń okolicznościowych (np. impreza z okazji rocznicy urodzin). Zdaniem DIAS, świadczone przez Fundację usługi, polegające na pokazach sztuki barmańskiej nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie są to usługi wymienione w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

35 1.9.3. Zdaniem DIAS, nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Fundacja w związku z działalnością start-up’u "A2." zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu.

36 DIAS wskazał, że w badanym okresie Fundacja dokonywała sprzedaży towarów i usług, w tym sprzedaży wysyłkowej realizowanej przez start-up "A2.".

37 1.9.4. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie zastosowania przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów przez start-up "S2", DIAS podał, że popiera ustalenia dowodowe oraz ich ocenę dokonaną przez organ I instancji, która wykazała udział strony w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji zasadnie uznał fikcyjny charakter obrotu sprzętem fotograficznym między podmiotami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży.

38 DIAS oceniając z ostrożności procesowej działanie strony w dobrej wierze oraz analizując zagadnienie należytej staranności wskazał, iż ponad wszelką wątpliwość skarżąca w badanym okresie nie dochowała należytej staranności wobec transakcji prowadzonych przez start-up działający pod nazwą "S2.". Strona nie podejmowała żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta.

39 1.9.5. Jednocześnie DIAS nie zgodził się zarzutem strony naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 O.p. dotyczącym wydania decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika. DIAS zwrócił uwagę, że przepisy prawa nie pozwalają na specjalne traktowanie Fundacji względem innych podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Specyfika działalności Fundacji, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku oraz zakłada współpracę z wieloma start-up'ami nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Fundacja nie jest obowiązana do zachowania należytej staranności.

40 1.9.6. W odniesieniu do wniosków dowodowych strony złożonych w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy, DIAS uznał je za niezasadne i pozostające bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy.

41 2. Skarga do Sądu I instancji

42 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania VAT za luty i kwiecień 2011 r. oraz kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc za marzec 2011 r. Strona wniosła również o uchylenie decyzji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i umorzenia postępowania w tym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

43 2.2. W skardze strona zarzuciła:

44 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

45 a) art. 70 § 1 oraz § pkt 1 i 2 O.p., poprzez określenie kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca wskazała, że kwota do wpłaty określona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odrębne zobowiązanie od podatku VAT. Skoro jest to odrębne zobowiązanie, to zasady jego przedawnienia należy ustalać niezależnie od zasad przedawnienia podatku VAT wynikającego z deklaracji. Postępowanie sądowe, które zakończyło się wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 15 grudnia 2014 r. (III SA/Wa 1153/14) nie obejmowało określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w konsekwencji postępowanie sądowe to nie mogło zawieszać postępowania w tym zakresie (kwestia tzw. pustych faktur pojawiła się dopiero po wydaniu wyroku). Z kolei zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia sporządzone przez NUS na podstawie art. 70c O.p. nie zawiera żadnych szczegółów dotyczących postępowania karnego skarbowego, ponadto zostało ono przesłane na adres skarżącej, a nie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, że pismo z 29 listopada 2016 r. jest bezskuteczne w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia, ze względu na nieprawidłową treść, ponadto nie zostało ono doręczone w sposób przewidziany w przepisach O.p. (a w konsekwencji nie wywołuje skutków prawnych);

46 b) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadków, celem przeprowadzenia dowodu było wykazanie, że Fundacja działała w dobrej wierze i mimo zachowania należytej staranności nie mogła ustalić, że została uwikłana w oszustwo podatkowe. Jest to okoliczność niezwykle istotna dla sprawy. Jeśli bowiem Fundacja działała w dobrej wierze, to nie można wobec Fundacji zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

47 c) art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez NUS oraz DIAS postępowania dowodowego. Przede wszystkim organy podatkowe w niniejszej sprawie w praktyce ograniczyły swoje działania do zebrania i włączenia do akt różnych materiałów zebranych w innych postępowaniach i praktycznie zaniechały prowadzenia postępowania względem skarżącej, w ten sposób uniemożliwiły jej uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów;

48 d) art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji, w której nie dokonano analizy, czy zaistniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie, gdy istnieje ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W decyzji NUS ani decyzji DIAS organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w momencie ich wydania istniało realne ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, w tym z uwzględnieniem dokonanej korekty wystawionych faktur. Zbierając i analizując materiał dowodowy DIAS nie uwzględnił korekty faktur argumentując, że korekta ta została dokonana po wydaniu decyzji NUS (co pozostaje w sprzeczności z zasadą, że organ II instancji analizuje cały materiał dowodowy, a nie ogranicza się do oceny zarzutów wobec decyzji organu I instancji);

49 e) art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 O.p. poprzez wydanie przez DIAS decyzji, w której nie uwzględniono specyfiki podatnika. Wydając decyzje organy podatkowe przedstawiły argumenty, które być może byłyby właściwe w przypadku zwykłego podmiotu gospodarczego (np. spółki z o.o.) zajmującego się działalnością handlową. Argumentacja organów podatkowych z pewnością nie jest jednak adekwatna w przypadku działalności Fundacji. DIAS nie wziął pod uwagę, że Fundacja jest podmiotem not-for-profit, w ramach którego działalność w tym samym czasie prowadzi ponad tysiąc osób (celem Fundacji jest bowiem umożliwienie przetestowania w praktyce pomysłów biznesowych młodych przedsiębiorców). Osoby prowadzące działalność pod szyldem Fundacji często się zmieniają. Powinno to zostać uwzględnione m.in. przy badaniu dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności Fundacji;

50 f) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p. poprzez przedstawienie przez DIAS (a także NUS) niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu pominięto kluczową w analizowanej sprawie kwestię, czy w momencie wydania decyzji istniało realne ryzyko narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa, a przeważającą jego część poświęcono ustaleniom dotyczących innych podmiotów. Ponadto w uzasadnieniu dotyczącym pozbawienia Fundacji prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących usługi wykonane na podstawie kontraktów menedżerskich organy podatkowe nie uzasadniły, dlaczego w ich ocenie wykonująca usługi w ramach swej działalności zawodowej osoba nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 429 kodeksu cywilnego (wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu);

51 2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

52 a) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że świadczone na rzecz Fundacji usługi wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich nie podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Fundacja nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wykonanie tych usług;

53 b) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 oraz 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że do pokazów barmańskich nie ma zastosowania 8% stawka VAT;

54 c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT może mieć charakter sankcji i w konsekwencji Fundacja ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa lub je następnie wyeliminowano;

55 d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do wszystkich transakcji dokonanych przez start-up "S2." bez przeprowadzenia wobec Fundacji postępowania dowodowego wskazującego, czy wszystkie faktury zakupu dotyczące działalności start-up’u "S2." miały fikcyjny charakter;

56 e) art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że Fundacja zaniżyła obrót w związku z działalnością start-up’u "A2". W ocenie Fundacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje również dostawy za pośrednictwem innego podmiotu, niż operator świadczący usługi pocztowe. Ponadto Fundacja zwróciła uwagę, że wpłaty nienależne (takie, które nie są konsekwencją dostawy towarów albo świadczenia usług) nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu.

57 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

58 3. Wyrok Sądu I instancji

59 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

60 3.2. Na wstępie Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu, a więc tego dotyczącego przedawniania zobowiązań objętych skarżoną decyzją, tj. zobowiązań za okresy od lutego do kwietnia 2011 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległyby przedawnieniu z końcem 2016 r.

61 Zdaniem WSA, zgodzić się należy ze stroną, że wpływu na bieg terminu przedawnienia nie wywarło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, gdyż nie doszło do skutecznego, spełniającego warunki określone w art. 70c O.p., zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. W konsekwencji organy podatkowe nieprawidłowo twierdzą, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Wskazać bowiem należy, że pismo z dnia 29 listopada 2016 r. wystosowane w trybie art. 70 c O.p. zostało przesłane na adres Fundacji, a nie na adres skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Powoduje to, że nie zostało ono doręczone, ponieważ naruszony został art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

62 WSA powołał się w tym miejscu na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. Na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony był doradca podatkowy, któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja.

63 W ocenie Sądu, zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu z końcem 2016 r. z uwagi na wystąpienie innej okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia, a mianowicie wniesienia skargi do sądu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

64 W rozpatrywanej sprawie przesłanka taka zaistniała, gdyż na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., strona w dniu 6 marca 2014 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 stycznia 2015 r., natomiast prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy zostało doręczone organowi podatkowemu II instancji w dniu 25 marca 2015 r. Powyższe oznacza, że biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na jeden rok i 16 dni.

65 Zatem, na dzień wydania skarżonej decyzji DIAS (7 listopada 2017 r.) zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu i możliwe było orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2011 r.

66 Strona w skardze prezentuje stanowisko, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 6 marca 2014 r. do dnia 25 marca 2015 r. dotyczy jednak tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług rozliczanego na zasadach ogólnych (rozliczanego w deklaracji) za okresy od lutego do kwietnia 2011 r. Zdaniem strony zawieszenie to nie dotyczy odrębnego zobowiązania polegającego na obowiązku wpłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT (poza deklaracją i bez względu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, czy też w ogóle bycie podatnikiem tego podatku). Strona wskazuje, że spór o możliwość zastosowania przez organy podatkowego art. 108 ustawy o VAT pojawił się bowiem dopiero po wydaniu wyroku przez WSA w Warszawie oraz po przedawnieniu tego okresu.

67 W ocenie Sądu ze stanowiskiem skarżącej nie sposób się zgodzić. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Stanowisko takie, w zakresie skutków odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) prezentowane jest w orzecznictwie NSA i Sąd rozpatrujący skargę w całości je podziela (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 381/17).

68 3.3. Przechodząc do istoty sporu, WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest kilka kwestii, a mianowicie:

69 - wykorzystanie w sprawie materiału dowodowego z postępowania karnego,

70 - zastosowanie w sprawie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

71 - brak uwzględnienia przy ocenie dobrej wiary specyfiki działania Fundacji,

72 - uznanie przez organy, że faktury otrzymane przez Fundację w wyniku zawarcia kontraktów menedżerskiech nie dają Fundacji prawa do odliczenia VAT,

73 - zakwestionowanie przez organ I instancji stawki 8% do pokazów barmańskich,

74 - stwierdzenie przez organ I instancji zaniżenia VAT należnego związanego z działalnością start-up’u "A2.",

75 - uznanie przez organy, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

76 3.4. Sąd podzielił w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

77 3.5. Mając na względzie zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów, za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych jako naruszone art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 42 ust. 2 ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym.

78 Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 oraz 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że do pokazów barmańskich nie ma zastosowania 8% stawka VAT.

79 Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że podatek wynikający z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT może mieć charakter sankcji i w konsekwencji Fundacja ma obowiązek jego zapłaty bez względu na to, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa lub je następnie wyeliminowano. Zarzuty te odnoszą się do oceny w toku postępowania faktur wystawionych przez start-up "S2.".

80 Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Fundację, a wiążących się z działalnością start-up’u "S2.", polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie DIAS w zaskarżonej decyzji zastosował normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

81 Podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją bezprawnego wykorzystywania danych podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, które poddawałaby w wątpliwość zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

82 Zgodzić się należy z organem II instancji, że fakt, iż na etapie postępowania przed DIAS, czyli po wielu latach po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości Fundacja dokonała korekt faktur, nie oznacza wyeliminowania przez nią ryzyka uszczupleń w budżecie.

83 3.6. Sąd nie podzielił także sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do wszystkich transakcji dokonanych przez start-up "S2" bez przeprowadzenia wobec Fundacji postępowania dowodowego wskazującego, czy wszystkie faktury zakupu dotyczące działalności start-up-u "S2." miały fikcyjny charakter.

84 Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w zakresie działalności prowadzonej w ramach Fundacji przez start-up "S2". Nie ulega wątpliwości, że strona w toku całego postępowania miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

85 Zgodzić się też należy z oceną DIAS, że Fundacja wiedziała, iż przez transakcje, w których uczestniczyła, brała udział w oszustwie w podatku od towarów i usług.

86 Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że start-up działający w ramach Fundacji "S2." nie dokonywał zakupu towarów jako autonomiczny podmiot gospodarczy, a wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zawarto dla upozorowania rzeczywistego obrotu, nie dochodziło do rzeczywistego nabycia towarów, na które opiewały sporne faktu, ani też do dostaw na rzecz K. sp. z o.o. Na takie ustalenia pozwalały w szczególności spójne i logiczne zeznania świadków L. S., G. S., T. R. i M. S., a także decyzje wydane w stosunku do N. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., które są prawomocne i określają kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawianiem przez wyżej wymienionych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

87 Wobec zaakceptowanych przez Sąd ustaleń i oceny stanu faktycznego w sprawie za prawidłowe uznał Sąd również zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

88 Sąd w składzie rozpatrującym sprawę, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organy zasadnie uznały, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

89 3.7. Wobec takich ustaleń poczynionych przez organy badanie, czy strona dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami jest, w świetle orzecznictwa, zbyteczne, skoro faktury nie dokumentowały żadnego faktycznego obrotu towarem.

90 3.8. Niezasadny okazał się również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że Fundacja zaniżyła obrót w związku z działalnością start-up’u "A2.".

91 Również w powyższym zakresie Sąd uznał, że organy prawidłowo odniosły się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie ze wskazywanym jako naruszony art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Taki też moment powstania obowiązku podatkowego określiły organy w przypadku sprzedaży wysyłkowej realizowanej przez start-up "A2.", co doprowadziło do ujawnienia zaniżenia obrotu w tym zakresie.

92 Nie powinno budzić wątpliwości, wbrew zarzutom skargi, że szczególny reżim w zakresie obowiązku podatkowego dla sprzedaży wysyłkowej, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, nie dotyczy wyłącznie przesyłek realizowanych przez Pocztę Polską, lecz również prywatne firmy kurierskie.

93 Zgodzić się więc należy z DIAS, że dostarczana przesyłka za pomocą innego kuriera powinna być traktowana tak samo, jak dostarczana przez Pocztę Polską, ze względu na fakt, iż forma realizacji przesyłki (wydanie przesyłki adresatowi po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty) i forma zapłaty (gotówka lub w płata na rachunek bankowy) są identyczne, otrzymanie zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej "za zaliczeniem pocztowym" jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty "za pobraniem" przez firmy kurierskie, a w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego w obu przypadkach jest jednakowy.

94 3.9. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz określając kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z działaniami podejmowanym przez start-up "S2. a także kwestionując obniżoną stawkę opodatkowania usług pokazów barmańskich i określając odmienny, niż przyjęty przez stronę, moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT.

95 4. Skarga kasacyjna

96 4.1. Skargę kasacyjną od wyroku wniosła Fundacja, zaskarżając go w całości i zarzucając:

97 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

98 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przez Dyrektora IS, polegającego na pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych; w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) wpłaty kwot wykazanych w fakturze określonych Fundacji na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT), ponieważ to zagadnienie nie było przedmiotem skargi do Sądu, którą Fundacja wniosła w dniu 6 marca 2014 r. (pojawiło się ono dopiero, gdy sprawa wróciła do Naczelnika do ponownego rozpatrzenia); w konsekwencji zawieszenie postępowania na rok i 16 dni, które było wynikiem złożenia przez Fundację skargi z 6 marca 2014 r. nie obejmowało możliwości nałożenia na Fundację obowiązku wpłaty kwot wykazanych w fakturze na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT (w czasie tego zawieszenia podatek określany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie był przedmiotem postępowania); możliwość określenia Fundacji kwot do wpłat na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w związku z ustaleniem dopiero po upływie okresu przedawnienia, że Fundacja została nieświadomie uwikłana w oszustwo) przedawniła się zatem z dniem 31 grudnia 2016 r. (Decyzja IS została wydana w listopadzie 2017 r.);

99 wskazane nieprawidłowości mają istotny wpływ na wynik sprawy (kwotę określonego zobowiązania podatkowego);

100 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisem art. 141 § 4 oraz w związku z przepisem art. 151 P.p.s.a., oraz w związku z przepisem art. 3 § 1 i § 2 ust 1 pkt 1 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; naruszenia te polegały na:

101 błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że Fundacja nie działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności (w szczególności przy uwzględnieniu specyfiki podmiotu);

102 błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży dokonywanej przez start-up A2.;

103 błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że zawarte przez Fundację kontrakty menedżerskie są w istocie stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym;

104 błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na niedostrzeżeniu braku możliwości określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na upływ okres przedawnienia; możliwość ta istniała tylko do końca 2016 r. (z dniem 31 grudnia 2016 r. zobowiązanie do wpłaty kwot wykazanych w fakturze z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uległo przedawnieniu);

105 każda ze wskazanych nieprawidłowości ma istotny wpływ na wynik sprawy (kwotę określonego zobowiązania podatkowego);

106 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisem art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że decyzje organów podatkowych w innych sprawach (niedotyczących skarżącej) stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 i § 3 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; należy zatem podkreślić, że decyzje podatkowe w innych sprawach wydawane są na podstawie swobodnej oceny dowodów zebranych w tych sprawach; nie oznacza to jednak, że dowody te (np. protokoły przesłuchań, protokoły z oględzin, dokumenty CRM itp.) nie podlegają już ocenie w innych postępowaniach; natomiast sama decyzja wydana w innym postępowaniu nie przesądza o wiarygodności tych dowodów; należy wskazać, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą decyzja może być traktowana jako dokument urzędowy wyłącznie w zakresie jej sentencji, a nie treści uzasadnienia i przytoczonych tam dowodów; błędne podejście do statusu włączonych do akt decyzji dotyczących innych podatników miało istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego; naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na błędną ocenę dobrej wiary i należytej staranności Fundacji;

107 d) art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd decyzji, która była dla Fundacji mniej korzystna niż dotyczący tego samego okresu prawomocny wyrok Sądu z 15 grudnia 2014 r. (III SA/Wa 1153/14); Skarżąca zwraca uwagę, że zarówno P.p.s.a. (art. 134 § 2) jak i Ordynacja podatkowa (art. 234) zawierają zakaz wydawania rozstrzygnięć na niekorzyść strony kwestionującej prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej instancji; w ocenie Fundacji oznacza to, że złożenie przez Fundację skargi z 6 marca 2014 r. nie może prowadzić do sytuacji, gdy Sąd ponownie zajmując się tą samą sprawą (z punktu widzenia Ordynacji podatkowej jest to jedno postępowanie) wydaje wyrok na niekorzyść skarżącej (biorąc pod uwagę jej sytuację w po wydaniu decyzji zaskarżonej skargą z 6 marca 2014 r.); innymi słowy, gdyby Fundacja nie złożyła w niniejszej sprawie żadnej skargi, to "domiar" podatku byłby niższy niż ten, który wynika z wyroku; oznacza to, że wbrew brzmieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. Skarżący został ukarany za próbę dochodzenia swoich praw; w ocenie skarżącej decyzja wydana przez Dyrektora w dniu 7 listopada 2017 nie mogła pogarszać sytuacji strony w stosunku do decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2014 r. (ponieważ stanowi to naruszenie art. 234 O.p.); pierwszy błąd Sądu polega na zaaprobowaniu takiej sytuacji; ponadto błąd Sądu polega na tym, że sytuacja Fundacji wynikająca z wyroku wydanego w dniu 27 czerwca 2019 r. uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji Fundacji wynikającej z wyroku Sądu z 15 grudnia 2014 r. (naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a.);

108 II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

109 art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (na 1 rok i 16 dni) w zakresie wpłat podatku z wystawionych faktur wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na złożenie przez Fundację skargi z 6 marca 2014 r., mimo że zaskarżona wówczas decyzja (a w konsekwencji postępowanie przed Sądem i wydany na jego postawie wyrok z 15 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1153/14) nie obejmowała tego zagadnienia; zgodnie z prawidłową wykładnią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem tego postępowania (i w konsekwencji przedmiotem skargi); jeśli w postępowaniu podatkowym i kończącej jej decyzji drugiej instancji nie występowało zagadnienie określenia kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (będącej odrębną należnością od zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku VAT), to złożenie skargi w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia odrębnego obowiązku wpłaty kwoty VAT wykazanej w wystawionej fakturze); oznacza to, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (poprzez uznanie, że bieg przedawnienia obowiązku wpłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. mimo, że w sprawie tego obowiązku nie toczyło się ani postępowanie, ani nie była wydana decyzja, ani sprawa ta nie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego); konsekwencją powyższego było błędne zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (brak zastosowania ze względu na brak stwierdzenia, że obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wygasł ze względu na przedawnienie);

110 niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. Ba pkt 2 ustawy o VAT w związku z błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT; błędna wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT polega na pominięciu tego, że osoba zawodowo trudniąca się zarządzaniem innymi podmiotami bezpośrednio na mocy Kodeksu Cywilnego ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich jako profesjonalista; w konsekwencji doszło do błędnego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że osoby zarządzające Fundacją na mocy kontraktów menedżerskich nie ponoszą z tego tytułu odpowiedzialności wobec osób trzecich i w konsekwencji błędnym uznaniu, że ich czynności nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (co oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT, a osoby wykonujące te czynności z tego tytułu nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT);

111 błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że Fundacja zaniżyła obrót w związku z działalnością start-upu "A2.; w ocenie Fundacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT wbrew literalnemu brzmieniu przepisu obejmuje również dostawy za pośrednictwem innego podmiotu niż operator świadczący usługi pocztowe (zarzut błędnej wykładni).

112 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa oraz o przeprowadzenie rozprawy.

113 4.3. W dniu 28 grudnia 2020 r. do NSA wpłynęło zawiadomienie o wstąpieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do postępowania.

114 4.4. Pismem procesowym z dnia 9 maja 2024 r. strona poinformowała, że obecnie działa pod nazwą "FUNDACJA A." oraz zamieściła analizę orzecznictwa NSA oraz TSUE dotyczącego oceny dobrej wiary.

115 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

116 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, co spowodowało uchylenie zaskarżonego przez Fundację wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania – choć trzeba zauważyć, że tylko skuteczność jednego zarzutu przesądziła o wyniku sprawy.

117 4.2. Sprawa jest wielowątkowa, obecnie przedmiotem sporu są przede wszystkim następujące kwestie:

118 - ocena, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., jako że postępowanie przed WSA, zakończone wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/14 nie obejmowało w ogóle zagadnienia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

119 - możliwość określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na upływ okresu przedawnienia,

120 - zakaz reformationis in peius (poprzez zaaprobowanie przez Sąd decyzji, która była dla Fundacji mniej korzystna niż dotyczący tego samego okresu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/14),

121 - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że Fundacja nie działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności - brak uwzględnienia przy ocenie dobrej wiary specyfiki działania Fundacji,

122 - ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży wysyłkowej części samochodowych dokonanej w ramach start-up’u "A2." (w ocenie Fundacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - obejmuje również dostawy za pośrednictwem innego podmiotu niż operator świadczący usługi pocztowe),

123 - uznanie przez organy, że faktury otrzymane przez Fundację w wyniku zawarcia kontraktów menedżerskiech nie dają Fundacji prawa do odliczenia VAT (zdaniem organów zawarte z G. S., J. P. oraz M. G. kontrakty nosiły cechy stosunku pracy),

124 - uznanie przez organy, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (fikcyjny obrót sprzętem fotograficznym, nabycie towaru przez start-up "S2."),

125 - wykorzystanie w sprawie materiału dowodowego (m.in. decyzji podatkowych) z innych postępowań, niedotyczących Fundacji.

126 4.3. Powodem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku uchylającego wyrok Sądu I instancji jest stwierdzenie konieczności rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii podniesionej w zarzucie 1 pkt d skargi kasacyjnej. Podatnik zarzuca mianowicie Sądowi wojewódzkiemu naruszenie art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. (dotyczącego granic orzekania przez WSA) w związku z art. 234 O.p. (ustanawiającego zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym) poprzez zaaprobowanie przez Sąd decyzji, która była dla Fundacji mniej korzystna niż dotyczący tego samego okresu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/14.

127 Kasator twierdzi, że ze względu na brzmienie art. 234 O.p. Dyrektor nie mógł w decyzji określić kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ działając w ten sposób wydał de facto decyzję na niekorzyść strony w rozumieniu art. 234 O.p.

128 Skarżąca zasadnie zwraca uwagę, że zarówno P.p.s.a. (art. 134 § 2), jak i Ordynacja podatkowa (art. 234) zawierają zakaz wydawania rozstrzygnięć na niekorzyść strony kwestionującej prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy w I instancji; w ocenie Fundacji oznacza to, że złożenie przez Fundację skargi z 6 marca 2014 r. nie może prowadzić do sytuacji, gdy Sąd - ponownie zajmując się tą samą sprawą - wydaje wyrok na niekorzyść skarżącej (biorąc pod uwagę jej sytuację po wydaniu decyzji zaskarżonej skargą z 6 marca 2014 r.); innymi słowy, gdyby Fundacja nie złożyła w niniejszej sprawie żadnej skargi, to "domiar" podatku byłby niższy niż ten, który wynika z wyroku, co oznacza, że wbrew brzmieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. Fundacja została w pewien sposób "ukarana" za próbę dochodzenia swoich praw. W ocenie Fundacji, decyzja wydana przez Dyrektora w dniu 7 listopada 2017 r. nie mogła pogarszać sytuacji strony w stosunku do decyzji Dyrektora z dnia 31 stycznia 2014 r. (ponieważ stanowi to naruszenie art. 234 O.p.). Zdaniem kasatora, po pierwsze Sąd błędnie zaaprobował takiej sytuację, a po drugie sytuacja Fundacji wynikająca z wyroku wydanego w dniu 27 czerwca 2019 r. uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji Fundacji wynikającej z wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. (co stanowi naruszenie przepisu art. 134 § 2 P.p.s.a.).

129 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia ta nie stanowiła w ogóle przedmiotu namysłu i rozważań Sądu wojewódzkiego, co powoduje konieczność uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

130 4.4. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, za przedwczesne NSA uznaje orzekanie w sprawie oceny, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (ze względu na to, że postępowanie przed WSA, zakończone wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1153/14 nie obejmowało w ogóle zagadnienia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz, następczo, możliwości określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na upływ okresu przedawnienia.

131 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

132 4.5.1. Kasator niesłusznie zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że Fundacja nie działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności, podkreślając brak uwzględnienia przy ocenie dobrej wiary specyfiki działania Fundacji.

133 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu podkreślić, że sama specyfika działalności strony nie może być argumentem przemawiającym za "preferencyjnym" traktowaniem przy ocenie dobrej wiary czy podejmowaniu czynności w ramach należytej staranności.

134 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organ wykazał, że Fundacja nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców sprzętu. Trafnie DIAS uznał, że Fundacja jako profesjonalny podmiot funkcjonujący na rynku, świadczący usługi doradcze i obejmujący swoistą opiekę i patronat nad osobami rozpoczynającymi działalność, nieświadomi często ryzyk i zagrożeń związanych z oszustwami gospodarczymi, powinien mieć wiedzę i świadomość, jaki rodzaj zagrożeń w danych branżach jest obecny. Specyfika działalności Fundacji, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku oraz zakłada współpracę z wieloma startup'ami, nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem, że Fundacja nie jest obowiązana do zachowania należytej staranności. Przyjęty model działalności wymaga natomiast nadzoru na działalnością gospodarczą start-up'ow, w tym nad profilem tej działalności, a w przypadku wykrycia w ramach tego nadzoru nieprawidłowości, podjęcia stosownych działań w celu ich wyeliminowania, w tym korekty rozliczeń podatkowych.

135 Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie, mimo wprowadzenia przez Fundację pewnych procedur, nie zadziałały one prawidłowo w przypadku działalności start-up’u "S2.". Prezentowane natomiast stanowisko, że Fundacja nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za osoby działające w ramach Fundacji z uwagi na specyficzny charakter takiej działalności nie może być zaakceptowane. Fundacja nawiązując współpracę z konkretnym start-up’em winna mieć świadomość możliwości poniesienia odpowiedzialności za jej działania, a także za zaniechania osób, które w imieniu Fundacji miały sprawować nadzór nad działalnością start-up’ów. To do Fundacji należała opieka i nadzór nad uczestnikami (start-up’ami), weryfikacja comiesięcznych sprawozdań i raportów z realizacji programu oraz świadczenie na ich rzecz usług księgowych i prawnych.

136 Nie ulega wątpliwości i tu zgodzić się należy ze stroną, że nie jest ona typowym przedsiębiorcą działającym na rynku, jednak założona polityka biznesowa Fundacji, a nawet specyfika działania w części na zasadach non profit, nie uchylają odpowiedzialności podatnika, która ma charakter obiektywny, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą i dokonuje czynności opodatkowanych. Niezasadne są zatem zarzuty dokonania błędnej oceny stanu faktycznego na skutek pominięcia specyfiki działalności Fundacji jako podmiotu non-profit.

137 4.5.2. W zakresie problematyki ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży wysyłkowej części samochodowych dokonanej w ramach start-up’u "A2.", również nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną, który zarzuca Sądowi błędne pominięcie wykładni językowej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie Fundacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w ww. przepisie - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - obejmuje również dostawy za pośrednictwem innego podmiotu niż operator świadczący usługi pocztowe, czyli np. przez prywatne firmy kurierskie.

138 Zgodzić się należy z Sądem I instancji, zdaniem którego dostarczana przesyłka za pomocą innego kuriera powinna być traktowana tak samo, jak dostarczana przez Pocztę Polską, ze względu na fakt, iż forma realizacji przesyłki (wydanie przesyłki adresatowi po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty) i forma zapłaty (gotówka lub w płata na rachunek bankowy) są identyczne, otrzymanie zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej "za zaliczeniem pocztowym" jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty "za pobraniem" przez firmy kurierskie, a w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego w obu przypadkach jest jednakowy.

139 Przywołać w tym miejscu można wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1346/10 (CBOSA), w którym NSA tłumaczył, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego ze względu na sposób dostawy, nie uzależnia natomiast powstania tego obowiązku od dokonującego dostawy podmiotu, więc nie dotyczy on wyłącznie zaliczenia pocztowego realizowanego przez Pocztę Polską, lecz także przez prywatne firmy (np. kurierskie), które umożliwiają wysyłkę towarów za zaliczeniem pocztowym. Sąd wskazywał też, że ustawa Prawo pocztowe dopuszcza do funkcjonowania na rynku usług pocztowych również usługi operatorów innych niż operator publiczny (np. właśnie firm kurierskich).

140 4.5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też wątpliwości co do słuszności uznania w sprawie, że faktury otrzymane przez Fundację w wyniku zawarcia kontraktów menedżerskiech nie dają Fundacji prawa do odliczenia VAT. Wziąwszy pod uwagę poszczególne zapisy umów zawartych przez Fundację w kontekście poczynienia ustaleń co do samodzielności działań podejmowanych przez menadżerów oraz co do warunków ich pracy, jak również wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich, należało bowiem uznać, że zawarte z G. S., J. P. oraz M. G. kontrakty noszą cechy stosunku pracy.

141 Jedynie tytułem przykładu wymienić można to, że umowy przewidywały dla "menadżerów" stałe miesięczne wynagrodzenie niezależne od efektów i wyników pracy. Wynagrodzenie przysługiwało menadżerom także za okres przerwy w wykonywaniu obowiązków (26 dni roboczych). Wskazać trzeba i na brak ryzyka ekonomicznego i na to, że menadżerów nie obciążały koszty prowadzonej działalności (takie jak telefon służbowy, samochód, komputer).

142 Zdaniem NSA, prawidłowo przyjęto w sprawie, że świadczone przez menadżerów usługi na podstawie zawartych kontraktów, nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W realiach niniejszego postępowania bezsprzecznie istniały więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę, tworzyły one stosunek prawny regulujący warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, wobec czego czynności te nie stanowią działalności gospodarczej, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Wszystkie postanowienia umowy oceniane łącznie świadczą o tym, że działalność menadżerów była zbliżona do stosunku pracy.

143 4.5.4. Za zupełnie niezasadne należało także uznać, tak jak to zrobił WSA, zarzuty oparte na naruszeniu art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez m.in. wykorzystanie w sprawie przesłuchań i rozstrzygnięć, jakie zapadły wobec kontrahentów w innych postępowaniach, także w postępowaniu karnym i brak własnych ustaleń oraz postępowania dowodowego w sprawie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony również z wykorzystaniem dowodów przeprowadzonych przez inny organ, przy czym w sprawie dowody te zostały uzupełnione materiałem (w tym osobowym) zebranym w niniejszym postępowaniu.

144 Przypomnieć należy, że na gruncie przepisów polskich zarówno decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 o.p., stanowią, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 o.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Powyższe obowiązki organu podatkowego zostały zrealizowane w niniejszej sprawie. Zarzuty i argumentacja kasatora dotyczące opisanych zagadnień prawnych nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

145 4.6. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę rozważania zawarte w pkt 4.3. uzasadnienia, zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

146 Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek

147 sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA