Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1757/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1757/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1653/15 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 14.400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna S. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1653/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r., w których określono Skarżącej w sposób odmienny od zadeklarowanego podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. w postępowaniu wszczętym po wcześniejszym dwukrotnym przeprowadzeniu u podatniczki kontroli podatkowej. Organy uznały bowiem, że Skarżąca prowadząca pod firmą E. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej folii stretch nieprawidłowo rozliczyła transakcje nabycia i sprzedaży tego towaru o charakterze łańcuchowym.

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła tym orzeczeniom naruszenie szeregu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa i prawa materialnego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", m.in. art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu.

5 W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na treść art. 165b Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. Brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również, według Strony, sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. Tymczasem u podatnika w okresie od sierpnia do listopada 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. Po zakończeniu kontroli Strona, stosownie do art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli. W wyniku weryfikacji tych ustaleń i materiałów zebranych bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził natomiast, że ustalony stan faktyczny i dokonana ocena prawna zawarta w protokołach ww. kontroli była nieprawidłowa i przeprowadził ponowną kontrolę podatkową za ten sam okres, a następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał zaskarżone decyzje. Zdaniem Skarżącej organ nie miał prawa przeprowadzić drugiej kontroli w tym samym zakresie, a także wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego.

6 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził w niej naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przyjął, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, jak również właściwie zinterpretowały i zastosowały w sprawie przepisy ustawy o VAT.

8 Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji m.in. za nieuzasadniony uznał również zarzut skargi naruszenia art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

9 WSA zauważył, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Wszczęcie takiego postępowania podatkowego nie może nastąpić później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

10 W myśl natomiast art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Przepis ten zatem wprowadza zakaz ponownego wszczęcia kontroli tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną.

11 Sąd Administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zestawiając brzmienie obu wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, że ustawodawca nie zabronił wszczynania ponownej kontroli w odniesieniu do tych samych okresów rozliczeniowych. Art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ogranicza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego i nie odnosi się do wszczęcia ponownej kontroli. Z kolei art. 282a § 1 O.p. ogranicza wszczęcie ponownej kontroli w przypadku wydania decyzji ostatecznej.

12 W związku z powyższym WSA w Gliwicach stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym ograniczeniem wskazanym w tych przepisach. Kontrola podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzona została w 2011 r. i dotyczyła nieprawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: od sierpnia do grudnia 2010 r.. Strona po jej zakończeniu złożyła stosowne korekty deklaracji VAT – 7 i nie wszczęto wobec niej postępowania podatkowego w zakresie tego rozliczenia oraz nie wydano decyzji ostatecznej. Oznaczało to, że w marcu 2014 r. organ podatkowy mógł wobec Skarżącej wszcząć i przeprowadzić ponowną kontrolę podatkową dotyczącą tych samych okresów rozliczeniowych.

13 S. P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów uzasadnienia wyroku, jak też rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

14 Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydający zaskarżony wyrok, naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów:

15 a) art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli w przedmiotowej sprawie w zakresie wskazanych podatków wbrew art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

16 b) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie oraz nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo tego, iż zostało ono wszczęte z naruszeniem określonego w przepisach terminu przewidzianego dla wszczynania postępowań podatkowych dotyczących nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli podatkowych, co powinno zostać uznane za rażące naruszenie prawa, w konsekwencji prowadzące do stwierdzenia, że postępowanie prowadzone w sprawie było wadliwe już od momentu jego wszczęcia;

17 c) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

18 d) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym, a poza nim, materiału dowodowego, który byłby niesprzeczny z prawem, ani organ ani sąd nie wskazał w jakim postępowaniu organ podatkowy zebrał dowody od zakończenia kontroli z 2011 r. do rozpoczęcia ponownych kontroli w tym samym zakresie 2014 r.;

19 e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

20 f) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych; organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;

21 g) art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków; Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu;

22 h) art. 151 P.p.s.a., poprzez zastosowanie, mimo tego, że kwestionowana decyzja - jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit. a-f, winna być uchylona, a skarga uwzględniona.

23 Według Skarżącej cyt. "Naruszenie wymienionych w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu, którego decyzje rozpatrywał, gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, które nie powinno być wszczęte. Prowadzenie postępowania dowodowego poza kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, a co za tym idzie brak było podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w tak wydanej decyzji".

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, które stanowią tzw. elementy konstrukcyjne tej skargi. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu związanemu, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., granicami skargi (o ile nie występują w sprawie badane z urzędu przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły), na odniesienie się do takiej podstawy.

27 Przedstawiona wyżej uwaga odnosi się do zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej literami od c do g. Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poza wskazanymi wyżej ogólnikowymi uwagami dotyczącymi naruszenia tych przepisów w żaden sposób nie rozwinęła tych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak powiązania ogólnych uwag dotyczących wymienionych wyżej przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej -"Postępowanie podatkowe" z konkretnym stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy i uchybieniami, które miały w analizowanym przez WSA postępowaniu podatkowym popełnić organy podatkowe, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony aby w zakresie, którego nie zakwestionowała i nie wyjaśniła strona wnosząca skargę kasacyjną badać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

28 Natomiast zarzuty oznaczone w podstawach kasacyjnych lit. a – b, związane z niedostrzeżeniem w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Z art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej i wszczęcia po takiej kontroli postępowania podatkowego w terminie określonym w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej liczonym od daty zakończenia tej ponownej kontroli. Przedstawione wyżej stanowisko tym zakresie zawarte w uzasadnieniu (s. 24 i 25) zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach jest prawidłowe i nie ma potrzeby go powtarzać. Z kontrolą podatkową i dokumentującym ją protokołem nie wiąże się bowiem powaga rzeczy osądzonej przysługująca decyzji ostatecznej, w której rozstrzygnięto sprawę podatkową. Przedawniający charakter art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się przy spełnieniu warunków, o których mowa w tym przepisie, do zakazu wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, nie wyklucza możliwości wszczęcia takiego postępowania jeśli u danego podatnika zostanie ponownie przeprowadzona kontrola podatkowa, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo można zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie impulsem do podjęcia w 2014 r. ponownej kontroli podatkowej były informacje otrzymane w latach 2012 – 2013 od organów podatkowych, które po zakończeniu u strony w 2011 r. pierwszej kontroli podatkowej, przeprowadziły kontrole podatkowe lub czynności sprawdzające u jej kontrahentów. Skarżąca zresztą zauważa te okoliczności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 4 akapit pierwszy), stwierdzając jednocześnie w dalszej części tego uzasadnienia (s. 6, przedostatni akapit), że informacji od organów podatkowych uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego nie było, co nie odpowiada stanowi faktycznemu tej sprawy (zob. uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). W przypadku gdy tego rodzaju informacje wpłyną do organu podatkowego postępowanie podatkowe mogłoby być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (zob. art. 165 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nawet gdyby ponownej kontroli podatkowej nie przeprowadzono.

29 Wobec powyższego w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

30 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.